人力资本会计是指企业组织把拥有或控制的人力资产作为投入企业的资本，并对人力成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论。

(一)研究的背景不同

20世纪60年代，美国经济学家舒尔茨在探究战后美国经济迅速增长之谜时发现，单纯从物质资本投入增长的角度不能有效解释这一现象，隐藏在其后的真正原因是人的知识、技能的提高。投资者、债券人、管理机构等相关机构为了充分了解人力资源信息，提高决策的相关度，对财务报表信息的容量及质量提出了新的要求，人力资源会计应运而生。简单地说，人力资源会计产生的背景决定了它主要是鉴别、计量、报告企业人力资源存量及其增减变化的一种程序，目的是为利益相关者提供人力资源成本及价值方面的信息。人力资本会计从根本上说是知识经济的产物。劳动者的智能因素成为经济增产的核心力量，随之而来现代企业制度的建立和完善，人们从关注人力资源的成本、价值信息转向关注人力资本的产权问题。如前所言，人力资本是对人力资源存量投资所形成的一种资本，而投资与产权界定和权益分配须臾不可分离。因此，以知识经济为研究背景的人力资本会计更侧重于反映产权界定、收益分配等问题。总之，人力资源会计始终未能摆脱“资本雇佣劳动”的理论束缚，只不过是扩大了会计这一决策支持系统的信息容量；而人力资本会计的一个进步意义就在于站在“财富与智力合作”的高度来计量、报告人力资本所有者权益，从而成为优化企业法人治理结构的一个有效杠杆。

(二)对核算对象同质性与异质性的分歧

人力资源会计在承认人力资源与物质资本异质性的同时，却忽略了人力资源内部的异质性，即将一般员工、管理者、技术层、企业家视作同质的人力资源，并采用统一的模式核算其成本、计量其价值，有失偏颇。事实上，人力资本的异质性是舒而茨人力资本理论的起点和基石。从实践来看，不同类型的人力资本在同一外在约束条件下对经济增长的贡献差异是客观存在的。人力资本会计遵循客观性与重要性相统一的原则，根据人力资本的效用与质量将其整体分为三个层次并采取与之相匹配的模式进行核算。第一层为一般员工人力资本，即一般劳动者通过人力资本投资形成的简单工作技能，与重复性或通用性工作相联系，在知识经济下，其技术含量远远高于纯粹的人力资源自然存量，并且，作为一个整体，其数量呈日益递减趋势；第二层为技术型及管理型人力资本。管理才能本身也是一种特殊技能，因而二者可视作一类。技术层人力资本是企业核心技术领域进行创新的中坚力量，管理层人力资本的作用是最大限度地使实际生产成果逼近技术可能边界，或是最大限度地使实际运行符合最高决策；第三层为企业家人力资本———从战略层面提出新构想，引入新思想，其核心能力是面对瞬息万变的不确定性进行创新，实现企业内外资源的优化配置。

(三)会计职能的侧重点不同

反映与监督是现代会计的两大职能，人力资源会计与人力资本会计在会计职能方面的侧重点不尽相同。前者侧重于反映，即站在物质资本投资者的立场上，为其提供反映人力资源成本、价值方面的信息，扮演着决策支持系统的角色；后者不仅仅反映与人力资本相关的会计信息，尤其是对权益框架的重新安排使之与激励———约束相容的法人治理结构紧密相联系。对人力资本所有者权益的确认实际上是企业激励的一项重要内容，为了保证激励的效用最大化或防止激励失策而走向反面，人力资本会计必须肩负起对权益安排、剩余分配及由此引起的激励过程进行监控的职能。因此，从会计职能上看，人力资本会计的一个进步性就在于突破了传统人力资源会计“重反映、轻控制”的局限性

(四)计量属性不同

现行人力资源会计对人力资源的计量从投入和产出两个不同的视角分为两种基本形式：成本计量与价值计量，并将其机械地归并到人力资源成本会计和人力资源价值会计中去。前者采用历史成本计量属性，后者采用现值计量属性。实际上，投入视角的“成本”与产出视角的“价值”并非截然对立，而是存在一定的内在联系。如果说企业家等高层人力资本的产出与其投入的相关性偏低(这需要专门研究)，但一般员工及管理层人力资本的产出价值与其教育、培训、保健等投资存在一定的相关度是勿庸置疑的。从我国企业目前现状来看，知识经济初期一般员工、技术层及管理层的整体数量依然较大，因此，将其投入(历史成本)与产出(现值)结合起来评价、计量人力资本，是一个不容忽视的现实，这一点将在人力资本的计量模式中得以改进和更新。简而言之，人力资本会计将采用成本计

人力资本会计是指遵循会计核算的一般原则，结合人力资源的资产特征，利用专门、系统方法对企业人力资本经营活动进行客观反映，为企业生产经营提供信息的一种经济活动。

1、推行人力资本会计是知识经济时代企业管理实践的客观要求。

经济全球化节奏的加快，知识经济时代的来临，人力资源成为决定企业乃至整个社会和经济发展的最主要资源，是创造财富和决定社会财富分配的最主要因素。因此，精明的现代企业管理者十分注意“人本管理”，即以人为中心，把企业全体员工作为管理主体，围绕如何充分利用和开发企业的人力资源，服务于企业内外的利益相关者，实现企业目标和员工的人生价值。但是人力资源并不等同于人力资本，只有稀缺型的人力资源才是人力资本。研究人力资本不仅能够给企业建立有效的激励和约束职业经理人的机制提供理论支持，而且能为其提供更科学的指导。高新技术革命和技术创新的浪潮，已将企业间的竞争从自然资源、资本资源的竞争推向人力资本的竞争。另外，“人力资本的生产率显著要高于物质资本”，使得研究人力资本会计非常必要，成为会计理论研究中的重要课题。基于传统会计模式的空白与缺陷，从20世纪后期开始，人力资本会计便成为会计学科中又一个崭新的研究领域。

2、推行人力资本会计可为企业运营提供决策依据。

人是生产力诸因素中最积极最活跃的因素，企业各项生产活动和管理工作都是由人完成的，人力资源是企业最宝贵、最重要的经济资源。长期以来，我国企业人力资源的使用和管理一直处于经验管理模式，人力资源的信息只能体现在人事管理部门提供的报表上，不能以价值形式来计量人力资本的投资，不注重对人力资源损耗的补充而一味追求眼前利益，势必影响企业的长远利益。企业的目标是生存、发展和获利。为了实现这一目标，企业管理者必须追求企业长期成果的最大化。这就要求企业管理层更加关注企业资产质量和运营效率。而新推行的会计准则更为强调的是企业盈利模式和资产运营效率。因此，推行人力资本会计，正确计量人力资源的投资和损耗，合理分析人力资本投资在企业长期效益中所起的作用，可为合理利用人力资源提供决策和预测的依据。

3、推行人力资本会计能够优化企业内部管理，增强企业整体效益。

传统的人力资源会计除了对物质资本进行核算外，当涉及到人的核算时只有人工成本。多数企业强调节约人工成本，带来的问题却是效率低下，而把资金、资源和劳动力数量作为资本，计算后的“剩余因素”正是人力资源投资所花费的“人力资本”或“智力资本”。而推行人力资本会计，可以将人力资本单独核算，据此以合理安排人力资源，准确计量人力资本的投资收益率。通过人力资本的核算、报告和分析等资料，为企业领导者提供合理安排人力资源的投资，开发和利用的依据，从而促进企业整体效益的提高。

4、推行人力资本会计可以有效促进人力资本积累良性机制的形成。

著名学者舒尔茨指出，人力资本投资的收益率要高于物质资本的收益率。在市场经济条件下，生产活动已经由围绕货币运行向围绕人的运行过渡。企业若能够拥有一批高素质的人才，那么在生产发展中的问题或困难就会找到解决的办法。开发新项目或新产品，首先关注的是做这件事的人才条件，而不是物质资本。通过人力资本的会计核算，可以准确地区分人力资本的收益率，有利于企业决策者为了未来的收益，保护企业未来的人力资本存量，制定“高素质、好工作、高工资”良性循环的政策。重新安排员工的职业培训、学历教育及引进外来的人力资源，提高企业人力资源的配置效率。同时，员工对自己不断进行人力投资也是让自己在当前社会立于不败之地的唯一手段。

由人力资源会计过渡到人力资本会计，这不仅是一个概念的问题，更重要的是它反映了企业经营理念的变化，体现了会计理论的发展和创新，将对知识经济时代的企业发展带来深远的影响。人力资本是企业重要的经济资源，在诸多生产要素中日益起到决定性作用，人力资本纳入会计核算体系是一种必然的趋势。因此，建立现代的人力资本会计模式刻不容缓。笔者根据新会计准则的相关精神，分别从人力资本会计核算对象的确认和人力资本会计计量的内容方法等两个方面来探究人力资本会计模式的构建：

1、人力资本会计核算对象的确认。

笔者认为，企业吸收人力资本实质上是人力资本所有者对企业的投资。我们可以借鉴物质资本的核算模式来分析人力资本所有者在企业中的核算方式。从资本的来源看，企业吸收物质资本有两种方式，即借入和投入。二者区别是收益索取权和控制权的不同，借主享有的是固定收入索取权和企业不能偿还债务时的破产权；投资者享有的是剩余收入索取权和企业正常经营情况下的控制权。也即物质资本所有者根据所承担的风险不同而享有不同的收益和权利。我们再看人力资本所有者对企业的投入方式。从人力资本的特性可以看出，人力资本所有者分为生产型人力资本、知识型人力资本和经营型人力资本三类。[6]由于这三类人力资本在工作时努力程度不可观察性的程度不同，及他们对企业的控制能力的不同，决定了知识型和经营管理型人力资本最应该拥有企业的剩余索取权。而生产型人力资本适宜当“债主”，享有固定收入索取权和企业不能偿还债务的破产权；而知识型和经营管理型人力资本适宜当“股东”，享有剩余收入索取权和企业正常经营情况下的控制权。这样，企业赋予人力资本所有者的权益分为两类，即固定权益求偿权和剩余权益。因此，企业在取得人力资本时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和负债。

2、人力资本会计计量的内容、方法。

在确认了人力资本投入企业的性质后，就比较容易解决关于人力资本的计量问题了。鉴于人力资本的实效性和流动性，笔者认为人力资本的计量不应该以“人”为计量单位，而应该以“岗位”为计量单位。一是可以避免人浮于事，增强企业岗位设置的合理性，避免企业因为不合理的人数的增加而导致资本总额增加，这样能增强企业会计信息的可比性；二是以岗位来计量人力资本的金额，能使人力资本的计量简单化，具有极强的操作性。比如职工的聘任、调动、解聘和退休，都不需要调整人力资本的金额，会计计量要做的就是核算每个岗位所对应的人力资本所值的金额，以及对不同年份的变化进行调整。如果一定会计期间企业的职员不够，那说明有职员履行了几个岗位的职能，可以获得几个岗位的工资；如果有人员超编，超编人员也只能共享一个岗位的工资。

而每个岗位的人力资本的金额可以按照人力资本的年基本工资总额来计量。人力资本所得收入包括两种类型，一是生产型人力资本所得收入，其包括基本工资和岗位工资，其数额在一定时间内是确定的，岗位工资是固定报酬，其实质相当于租用人力资本的租金；二是知识型和经营管理型人力资本所得收入，包括基本工资和利润分配额，其数额是不确定的，其中利润分配额根据每年的经济效益来确认，其实质是获得剩余权益。由于一个企业中知识型和经营管理型的岗位不多，因而核算量较小。需要说明的是，基本工资是保障人力资本的基本生存和延续所需的费用，其实质相当于人力资本的资本保全。因此，三类人员的基本工资不应有太大的区别。为了平衡物质资本所有者和人力资本所有者的收益和权力，在制定基本工资、岗位工资和利润分配额的过程中，分配方案应由两种资本所有者共同表决通过。

1、从宏观方面来说，人力资本会计的应用和发展是知识经济发展的客观要求，也是完善企业财务理论和方法的需要。人力资本会计是以“人力资本与物质资本的精诚合作”作为前提，确认了人力资本所有者企业产权主体的地位，明确了人力资本所有者与物质资本所有者共享企业剩余的观点。人力资本会计核算体系将人力资本放在与物质资本同等重要的地位进行核算，将企业的这种变化与会计体系相结合，既适应了知识经济的发展，也完善了财务理论。

2、从企业内部来说，应用人力资本会计也是提高企业资本效率的客观要求。现行的企业财务系统主要以非人力资本为内容，它不仅不能满足人力资本在规划和控制方面的需要，而且缺乏一套关于人力资本效率评价的定量指标，使得难以对人力资本实施有效的指标激励，进而也难以实现人力资本效率的提升。建立人力资本会计核算体系将能够全面地反映企业人力资本的状况，为企业财务部门和人力资源管理部门提供信息，有利于企业做出正确的决策，制定有效的激励政策，从而提高人力资源的积极性，也提高了人力资源的使用效率。

3、现行的会计体系已经不能适应变化了的环境。以为管理决策提供信息为己任的会计，在提供有关人力资源管理决策信息方面，却远远落后于人力资源管理的需要，这就需要现行的会计在现有基础上更新和发展，增加人力资本会计的内容。现有的人力资源会计模式都还是建立在“资本雇佣劳动”的基础之上，不确认计量人力资本的价值，在分配上只以物质资本的投入为基数进行，人力资本的投资不作为企业资产的来源，物质资本所有者独享剩余，人力资本所有者仅仅获取劳动补偿价值而远离剩余价值，其报酬只与企业本期或短期的收益相联系，造成了企业在分配机制上的不合理，从而引起了经理人的道德风险。另外，财务报告作为一个向投资者、债权人等利益相关者传递企业的财务状况、现金流量、经营成果等方面的信息的信息系统，仅仅反映企业物质资本，而没有考虑到企业中最重要的人力资本，这样的信息是不完全的。著名经济学家布鲁墨特曾指出：“在公司总经理致股东的信函中，通常有这样一句老生常谈的话，‘我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产’。但是翻过这一页信函之后，人们会问，作为公司最重要和最宝贵的人力资源，为什么没有反映在报表之中，他们究竟是增加了还是减少了?”劳动者权益会计模式虽然提出了劳动者与物质资本所有者共同分配企业剩余的思想，但是没有看到人力资本的异质性，也不再适用现代企业的特征。

随着人力资本在企业中的作用的突出，很多企业都意识到实施人力资本会计的必要性和紧迫性，然而人力资本会计并没有像实际需要的一样受到广泛推广，在应用时受到多方的阻力。

1、物质资本所有者的抵触。

在传统企业财务会计中，股东凭借其传统意义上的出资拥有对企业的所有权和控制权，企业的净资产由股东即物质资本所有者完全占有，没有人力资本的一席之地。而人力资本会计通过确认“人力资产”、“人力资本”使得企业员工成为企业的所有者之一，确立了人力资本所有者的地位，认为企业利润是由人力资本所有者和物质资本所有者共同创造的，人力资本所有者即企业员工也应该参与企业税后利润分配。这就必然触及到原有股东的利益，在经济利益和控制权上受到威胁的企业原有股东必定对人力资本所有者的权益进行顽强抵抗。

2、传统会计核算的排斥。

很多人认为，人力资本会计核算的很多方面都需要主观估计，取得的数据缺乏可信度。学术界关于人力资本价值的计量有很多方法，如历史成本法、未来工资报酬折现法、未来收益折现法等，每种方法都有其优缺点。在应用人力资本会计的过程中，从计量方法的选择到会计账户的设置、再到人力资本信息的披露，理论上都没有做出明确规定，要根据各企业的具体情况和具体需要来选择，这与传统会计历史成本计量 和可比性等原则都有所冲突，在实务中遭到了传统会计核算的排斥。

人力资本会计在实务中的应用虽然受到了各方面的阻力，但是也不能因此而止步不前，更应该通过不断的尝试来完善理论，以更好地满足经济发展的需要。

1、建立、推广和应用人力资本会计，首先要注意的是观念的转变，要修正、扩展传统会计的资产观和权益观。企业在应用人力资本会计时一定要转变“资本雇佣劳动”的观念，加强理论基础的宣传和学习，树立“以人为本”的观念，从根本上承认人力资本创造价值的地位。另外，人力资本所有者和物质资本所有者进行企业收益的分配时，也要在遵循公平原则的前提下，通过两者的协调达到共享收益的目的，避免发生冲突。

2、企业应提高积极性，从制度层面规范人力资本会计的实施。很多企业认识到人力资本对企业价值的影响，为了让信息使用者了解企业人力资本状况，也尝试做一些对人力资本基本情况的披露，但一段时间后都不再执行。虽然现在还没有任何法规或准则对人力资本的核算做出规定，但是也不能无视现行会计体系将人力资本排除在外的一些缺陷。企业可根据自己的实际情况，制定人力资本核算和披露的相关制度，在企业内部建立人力资本核算的体系，并将其作为内部规范落实，将企业人力资本的信息适当地反映给内外部信息使用者，这也会为进一步完善人力资本会计理论做出贡献。

3、人力资本会计理论还需要进一步的完善，推行人力资本会计不能操之过急。虽然发展和应用人力资本会计，是知识经济时代对企业提出的新要求，但是强制性地实施人力资本会计也是不客观和不可行的，甚至应用中出现的一些问题会打击企业的积极性。因此从稳健性的角度出发，应在进一步完善人力资本会计理论的同时，逐步运用人力资本会计的思路和方法对企业的人力资本加以全面客观的反映、核算和分析，在一段时间内可以同时采用两种会计模式即传统财务会计和人力资本会计进行核算，做好过渡工作。

随着现代知识经济的发展，“以人为本”的管理理念深入人心，人力资本对经济的增长起着越来越重要的作用。人力资本投资将成为知识经济时代投资的主流形式，企业资产的有机构成将发生重大变化，人力资产也将取代物质资产成为企业资产中最重要的组成部分。微软市场价值在高峰期达2000亿美元，大于美国三大汽车公司的总和。通用汽车公司这个世界最大公司所拥有的厂房、机器设备、工人数量数百倍于微软。微软公司工厂规模不大，没有堆积如山的原料和产品库，它之所以能够雄踞世界软件业之首，最根本的优势就在于它拥有大量的、世界一流的高科技人才队伍。

但是迄今为止，世界各国传统的会计模式尚未把人力资本作为一项正式的会计要素纳入会计体系加以核算和管理，传统的会计工作方式对于适应新的形势的需要也表现出了越来越多的不适应。例如，今天一个企业要购置一台机器设备，只需要付出3000至5000美元。但是，如果这个企业打算雇用一名高年资的生产管理副经理，就可能需要在报上刊登招聘广告，还要花钱组织对各候选人的面谈、测评、选拔。甚至可能将该高级管理人员第一年所得补偿的30%都花费在行政费用里面。这种投资额也许会高达20000至50000美元以上。然而，传统的会计学习惯于将企业购买机器设备所用的款项看作是一种资产投资，而从未将寻求高级管理人员所耗费的价值计入投资项下，仅仅把它计入现金支出。这显然是一种失误。因为，企业投入大量资金所寻求到的人就是一种“人力资本”，是一种可以在未来产生出高额收益的资产。如果不对这一部分资产的成本和价值进行具体计量，就会在实际管理工作中陷入混乱。因此，进行人力资本会计的研究对于企业的生存和发展具有重要的理论价值和现实意义。