徐国君教授(2004)在《从物本会计到人本会计》中首次使用“人本会计”一词，认为人本会计顾名思义就是以人为中心、为根本的会计。企业依靠人进行生产经营活动，并且企业是为了满足人的需要而存在的，应将人本思想贯穿于企业各项活动中。互惠互利、和谐共存是当今企业获得可持续发展应恪守的基本准则，以人为本不仅以雇员为本，还应包括一切与企业有利害关系的其他各利益相关者。人力资源会计是人本会计的初级阶段，首次将会计的注意力指向“人”，主张将符合确认条件的人力资源确认为人力资产，这向以人为本的会计核算理念迈进了坚实的一步。会计对象将“人”纳入会计系统，这是物本会计向人本会计过渡的转折点，也是会计发展史上的里程碑。但同时，人力资源会计将以前未确认的人力资产视同企业的一项经济资源，连同物力资产一起平行列报，虽然注意到了“人”而并未触及“本”的实质。

人本会计科学地揭示了人力资源和物力资源是两种本质不同的资源类型，认为人力资源是企业价值形成的源泉，具有增值特性，而物力资源是人力资源实现增值的媒介或载体，只能在流转中进行价值转移，不能增值。将会计注意力转移到对“人”这种最根本层次的价值动因的关注上是人本会计的显著特征。

综上所述，可做以下界定：人本会计是指在“以人为本”思想的指导下，会计确认、计量、记录和报告的内容以人为基础，将人本思想贯穿于会计核算范围、对象、要素和具体内容中，强调会计工作对包括企业的人力资源(企业价值形成的主要内因)、客户资源(企业价值实现的主要外因)等在内的人际资源的开发、管理和利用过程及结果的反应和控制。人本会计不是会计学科的分支，它的建立依赖于人力资源会计、客户资源会计、行为会计等与人有关的新兴会计学科的建立、发展与完善。

人本主义是人本会计的理论渊源，深刻认识人本主义是正确把握人本会计的前提。人本主义是一个使用极其广泛的概念范畴，它具有哲学、心理学、管理学、经济学等不同角度、不同层次的含义，但其中最为核心和根本的是其哲学含义。美国《哲学百科全书》对“人本主义”的释义为，“任何承认人的价值或尊严，以人作为万物的尺度，或以某种方式把人性及其范围、利益作为课题的哲学。”简而言之，人本主义是一种以人为中心和准则的哲学，认为人类的一切活动都应始于人的需求，终于人的满足。会计工作概莫能外，它必须贯彻人本思想，确立核算对象中人的主体价值地位。人本主义是构建人本会计体系的理论基石，在人本思想的指导下，人本管理彻底颠覆物本管理的“经济人”假设，创造性地提出“社会人”假设，这符合社会发展的客观规律，是经济管理活动和企业会计行为价值取向的历史性回归。

企业人才战略及人本管理是人本会计产生的现实基础。从农业经济、工业经济逐渐发展到知识经济，经济增长的关键成功因素(KSF)相应地从土地资源、物资资源转向了人力资源。物本会计无视会计环境的嬗变，依然仅将货币资金、存货、固定资产等物力资产作为企业财富的代表并对它们进行严密的核算，却忽视了创造这些物质财富的人力资产的价值，这对于一些高科技产业来说极为不公平，同时也不利于人的价值实现和自我满足。企业实施人才战略及人本管理，要求企业的核心活动应围绕如何充分利用和开发人力资源、服务于各利益相关者及实现企业目标和员工个人目标而展开。人力资源投资的紧迫性及人本管理的全面启动成为转换我国经济发展模式、推进会计体制改革的助推器。人本会计的建立是社会经济知识化、管理人本化的要求，也是会计主动适应环境、与时俱进的表现。

目前,关于人本会计的研究方兴未艾,徐国君(2004)从理论源头上将物本主义与人本主义作为会计的理论基础,并对物本会计与人本会计的概念与特点进行了探讨,最后分析从物本会计提升为人本会计的理由。胡春晖、郑汝昌(2006)提出了人本会计研究中研究对象的确定、人本会计研究过程中如何扩大定量研究的比重、人本会计与人力资源会计如何区分、人本会计的指导思想是什么、人本会计研究成果的实际应用、21世纪人本会计研究如何满足环境的不断变化和适应新要求的六大难点,并(2007)提出了人本会计学的概念内涵,在此基础上以哲学思想为基础,确立人本会计学研究框架。王海兵(2006)更是将人本会计引向深入,指出人本会计是人本会计的新发展。徐国君、胡春晖(2009)系统地阐释了人本会计的几个基础问题,分析了人本会计的特征,指出人本会计理论基础是 “以人为本”的人本思想,并在此基础上界定了人本会计的对象是企业立体动态的经济活动,其对象的基本要素是资产、行为、权益,且资产=行为=权益。对于人本会计的基本假设,徐国君、胡春晖(2009)将其界定为会计主体、持续经营、信息转化和价值流转。这些研究内容丰富,对发展人本会计,同时对传统物本会计的发展也起到一定借鉴作用。但是这些研究目前还处在理论探讨阶段未能深入地进行应用研究。

传统会计存在明显的缺陷,主要表现在:会计的对象“见物不见人”,将人力资源这一主导性要素排除在外;用会计的专门方法,强行把在立体空间中进行的动态经济活动,平面化、静态处理,会计的反映与经济活动的现实不符;将价值性信息与其导致的主体——人及其行为之间的联系割裂开来,信息无法反映经济活动的本质;会计不能量度个人对价值的贡献和责任,无从判断行为的有效与否。因此,建立以人为中心、为根本的人本会计是十分必要的。然而,如何建立以人及其行为为第一要素的人本会计是人本会计推进的难点。笔者认为,要从传统会计即物本会计进入人本会计其路径模式主要有两个:一种是从物本会计逐渐改良过渡到人本会计;一种是抛弃物本会计,全面建立以人及其行为为中心的人本会计。这两种模式都有其各自的特点,主要优缺点分析如下。

(一)物本会计渐进式改良模式

在物本会计基础上通过渐进式改良从而实现建立人本会计的目标,其优点主要表现在三个方面。一是可以减少不必要的纷争和改革的阻力。物本会计之所以存在其合理性,且虽然人本会计具有更优的特性,但是不能否认物本会计对经济等的巨大贡献。因此,在物本会计到人本会计的转变过程中不免会有争议和反对的声音,这些声音甚至会因为理念的差异从而产生巨大的阻力。通过渐进式的改革,过程可控、节奏可调;而不断的改良可以很好地教育和引导大家的思维进行转变。当集体实现共识之后,改良的速度会越来越快。

二是通过渐进式改良,可以不断地积累经验。虽然人本会计具有一定的合理性,但是具体细节操作上却需要根据实际情况来定。会计是一个巨大的系统,其应用理论与实践都需要经验积累。因此,通过渐进式改良可以比较好地开拓和促进人本会计的科学建立。三是有利于实现市场经济秩序的稳定。由于人本会计是对物本会计根本意义上的变革,会计又是经济秩序稳定的重要组成部分,因此如果从一开始就全面抛弃必然会引起市场经济秩序的混乱从而不利于经济的发展。改良模式虽然具有很大的优点,但是也存在显著的不足。首先,改良的进程不可控,它依赖于大家的集体共识,而这又是极其困难的事情。如果物本会计改良速度无法满足社会经济本身对会计的要求,那么会计有可能被挤出历史舞台。其次,改良的成本巨大。不断地争论和凝聚共识本身就是一种成本的巨大浪费,且在改良的具体方向上也有争议,最后出现争议越来越大从而导致暂时停滞不前的情况出现,甚至科学的人本理念也被否定。

(二)休克疗法——全面建立人本会计

实现人本会计,其本身是符合事物发展规律的,也可以比较好地适应人类文明不断进步的法则。在知识经济下,这种要求更加迫切,因此采用休克疗法——全面抛弃物本会计,全新建立人本会计大厦,其优点主要表现在:

一是可以比较好地适应知识经济带来的迫切需求。经济全球化后,知识经济迅猛发展。在社会中出现的问题越来越多都与物本会计有着直接或间接的关系。这也带来越来越多物本会计无法解决的问题。因此,如果进行休克疗法,全面建立人本会计,可以很好地满足经济发展的迫切需要,甚至可以走在经济发展的前面引导经济更好更快地发展。

二是可以摆脱旧观念的束缚,从而在以人为中心的理念下更好地构建新的会计系统,完成会计发展的新革命。虽然短期会有比较大的震荡,但是总体来看,变革更彻底,总成本会更低。但是其也有本身的缺点,主要是阻力太大,容易产生适得其反的情况,需要强势的政治力量,条件比较苛刻等。

笔者认为,从物本会计发展到人本会计是会计发展的必然。在实现路径上不可以走极端,应该结合两种路径模式的优点,尽量平衡促进会计的变革。首先,应凝聚广大会计实践的资深专家和会计理论专家的共识,引导人本理念的形成;其次,进行可行性和具体细节的设计和实验,通过实验积累经验;最后,进行快速全面的变革。

从原始人的石刻、壁刻或结绳记事开始算起,会计历经漫长的历史进程,演变成今天这样一种独立成型的人造系统。复式簿记会计、权责发生制(即应计制) 会计和历史成本会计被称为传统财务会计的三大支柱,稳固地支撑起会计的大厦。尽管近些年来对这一系统的批评、指责接连不断,却始终没能从根本上动摇这三块基石。但是,表面的稳固其实暗含着更大的风险,会计只有适应形势的内在需要,与时俱进才能不被历史所淘汰。笔者认为,目前的物本会计可以作一些改良以实现会计更为有用的目标,但同时又不会影响整个会计大厦的根基。笔者在此作一点探索性研究——人本会计行为备查法。

人本会计行为备查法主要思想是在不从根本上改变现有借贷记账法的情况下,尽量引入行为元素,从而丰富会计信息和提高会计管理的功能。基本构想是:在传统资产类账户、权益类账户的基础上,加入行为类账户。行为类账户根据各个公司自身业务特点设定。比如,可以设立人力投资行为、物力投资行为、采购行为、基本生产行为、辅助生产行为、销售行为、增值税代理行为等等科目。行为类账户按部门、行为者等设明细账,按经济业务的发生时间,登记反映行为对价值的影响或责任,期末不需结平总余额,只需以人名(对于几个人共同完成的,可以根据各自贡献进一步划分,对于无法划分的,可以以一个小组作为一个单元)为关键词进行生成行为价值责任明细汇总表。对于价值流入行为记为黑体;对于价值流出行为记为红体。通过以人名为关键词的行为价值责任明细表可以清晰地看到每个员工的行为日、月、季、年的价值净额。一种经济行为的发生,要将该行为带来的价值影响在行为类账户中登记,记账符号可定为“责任”(简称“责”),将该行为带来的资产价值变动在资产类账户中登记,将该行为关联价值的归属在权益类账户中登记,登记时仍然使用借贷记账法。每种经济行为及其价值流动登记后,同向账户余额必须相等。现结合事例说明其核算方法。(带□为红色)

【例1】根据发票账单等结算凭证,由彩云防盗门公司派张三去昆明钢铁厂购买H型号钢材,实际成本是:买价为5 000元,运杂费300元,进项税850元,共计6 150元,以银行存款支付。会计分录是:

责:采购行为——张三 6 150

借:原材料5 300

应交税金——应交增值税(进项税) 850

贷:银行存款 6 150

这一记录表示采购行为(责任者为张三)引起价值流动6 150元,其结果是银行存款减少6 150元,同时使原材料增加5 300元,应交增值税减少850元,同向账户余额相等,均为6 150元。通过这一分录,可以清晰地看出,这个具体行为的类型、责任者、价值流转数额等。

【例2】彩云防盗门公司生产车间领用原材料2 000元,由李四加工成A半成品。会计分录是:

责:生产行为——李四 2 000

借:基本生产——A半成品 2 000

贷:原材料 2 000

这一分录表示生产行为(责任者为李四)引起价值流动2 000元,其结果是原材料减少2 000元,同时A半成品增加2 000元。

这种方法无法计量劳动者创造具体价值的金额,只是可以辅助用以查明经济责任,一定程度上将行为与价值的信息加以联系。

【例3】彩云防盗门公司销售部王五卖出产品B成本3 000元,卖价5 000元,收到现金5 000元。会计分录是:

责:销售行为——王五 5 000

借:现金 5 000

贷:营业收入——产品B 5 000

责:销售行为——王五 3 000

借:营业成本——产品B 3 000

贷:产成品——B 3 000

通过这个分录,可以清晰地看到责任者王五的行为带来的价值流转。在管理者需要的时候,通过自动生成以人名为关键词的行为价值责任明细汇总表时,这一行为在表中就呈现2000(5000-3000)元的信息,从而可以具体考核到王五的行为对企业的贡献。以上为价值链主链上的行为,对于诸如管理行为这些对价值链主链行为起支持作用的行为,它与价值链主链上的行为的基本原理是一样的,即管理行为同样会产生价值流动,即带来价值流出和价值流入。价值流出主要体现在管理费用等费用类科目上,价值流入则通过在管理行为下的其他行为的价值增值中得到体现,具体分配根据双方博弈和贡献分配。

这其中涉及到制度设计和具体的流程再造,需要根据具体企业情况进行具体设计。通过引入行为元素,丰富了会计信息,也可以更好地使员工产生责任意识,督促员工改善自己的行为,提高单个行为的价值。但是应用这些信息,并不是一成不变的,而是可以采用多种方法进行提炼和数据发掘的。比如,可以采用比较法、比率法、关键事件比对法等等。虽然只是在传统会计方法上的改动,但是它带来理念和思维方式的改变却是巨大的,且为信息的整合利用提供了源泉。以上是笔者在此方向上的探索性研究,可能存在不足,希望起到启发思维和抛砖引玉的作用。对于人本会计行为备查法进一步的制度设计将是未来研究的方向和重点。

人本会计观的提出：基于企业产权理论和博弈论的视角

长期以来，会计的发展都是在物本理念的指导框架下进行的。物本会计经过漫长的历史发展，到了近乎完美的程度。这种体系上的“完美”却严重地束缚了人们的思维，成了未来会计改革的桎梏。当前，会计学界实际上主要在从事现有会计体系的完善性研究。即便如此，传统的物本会计模式在以人为本的知识经济环境下已经暴露出较大的不适应性，会计信息越来越失去其相关性。如果说会计造假给整个会计行业带来的是诚信危机，那么，传统的物本会计模式将导致会计信息的模式性失真，使得会计行业面临着更加严峻的生存挑战。会计是一个人造系统，有其普遍的 自然 属性，更有其特定的社会属性，不能依靠自然选择来自发地改变会计基因，必须实事求是、解放思想，确立适应社会主义市场经济的新型会计观，并以此为指导积极探索会计发展的新途径。

从企业产权理论及博弈论的视角透视传统会计模式的缺陷。 现代 企业是物质资本所有者和人力资本所有者的契约，会计模式的选择建立在两种资本所有者讨价还价能力的基础上。会计的社会属性因产权主体元数是单一的还是多元的而体现为阶级性或公允性(邓永勤等，2006)。其实，即便是多元化构成的组织，如混合经济，其会计制度也是代表不同利益的产权主体之间相博弈的结果，显然，这种利益和公允性都是为产权主体所代表的特定群体服务的。无论是单一产权主体还是多元产权主体的会计模式，都是围绕主体利益所展开的单人博弈或者多人博弈。

所以，现阶段会计的社会属性最终可以归结为产权属性。西方国家无产阶级这部分劳动力迫于生计不得不受雇于资本家，人力资本被强制性地沦为物质资本的附庸，资本家凭借对物质资本产权的占有，向劳动者支付工资、奖金等形式来实现其所谓的“等价交换”原则，以此掩盖剩余价值创造的真正机制，剥夺劳动者对剩余价值的要求权，物本会计即是在此种条件下达到的一种博弈均衡。其实，工资、奖金不能涵盖所有的劳动者权益，它们只是劳动者权益中最基础的一部分，属于补偿劳动者人力资源消耗的必要费用支出。在资本主义国家，这种“物是人非”、会计核算见“物”不见“人”的物本会计模式具有鲜明的利益取向，即服务于唯一的产权主体——物质资本所有者。近年来出现的管理层股票期权计划和员工持股计划，从实践的角度证实了人力资本所有者博弈能力的增强，其在参与公司治理过程及价值创造与收益分配中的作用日益凸显。

知识经济条件下，人是社会经济发展中最重要、最活跃、最有创造能力的因素，是企业价值增长的源泉。世界银行采用的计量国家财富的方法中，以人力资源(占64%)、产出资产(占16%)、自然资源(占20%)三方面 计算 。随着社会经济知识化、信息化和全球化进程的迅速推进，人力资源所占的比重有不断加大的趋势，高质量的人力资源已经成为当代企业的财富引擎。企业的竞争能力日益表现为人才的竞争和创新能力的竞争，产品中物质的成分相对在减少，知识的成分在相对增加。在一些新兴行业，人力资本甚至取代物质资本成为整合资源的主导要素。人力资本在价值创造中的比重不断增长，客观上提高了人力资本所有者在签订企业契约过程中的讨价还价能力，持续进行的动态博弈将不断打破原有的均衡，人力资本所有者在分享剩余控制权和剩余索取权上将日益占据先机。传统的基于物质资本中心论的会计模式在新的会计环境下具有较大的不适应性，应打破物本会计体系的长期超稳定态，大力倡导科学的人本会计观，对物本会计进行改造、拓展和提升，将人本因素引入会计核算和报告系统。

科学的人本会计观，是指会计的发展方向受科学发展观的指导，整个会计体系构筑在尊重社会经济发展 规律 ，将“以人为本”作为会计创新与发展的出发点和落脚点的思想基础之上。人本会计观指导下所构建的会计模式即为人本会计，它是相对于物本会计观下的物本会计而言的。科学的人本会计观从马克思主义基本原理、中国 哲学 思想以及其他社会科学理论中广泛汲取营养，在对传统的物本会计观进行扬弃的基础上发展起来。人本会计观的确立为会计改革提供了理论依据，必将彰显会计的根本社会属性，对我国的经济社会发展产生积极的影响。笔者认为，人本会计观以“人本主义”作为其根本的哲学立论依据。①此外，从会计的社会属性出发，在我国提倡人本会计观，还有两个基本的现实立论依据，即科学发展观和社会主义本质论。

(一)人本会计观体现了科学发展观“以人为本”的精神实质

科学发展观，第一要义是发展，核心是以人为本，基本要求是全面协调可持续，根本方法是统筹兼顾，这是十七大报告对科学发展观的最深刻、完整的解读。科学发展观具有深厚的 哲学 基础，是一种基于人类终极关怀的科学发展理念，核心是“以人为本”。一切科学最终都将是关于人的科学，科学发展观揭示了“一切发展都是为了人的全面发展” 这个终极哲学命题。会计学科作为一门哲学社会科学，坚持以人为本是 历史 发展的必然。以人为本是科学发展观的本质与核心，是探讨“发展”这一问题的出发点和落脚点。以人为本厘清发展宗旨，即“发展的实质是拓展人类自身的主体性自由”(李宝元，2006)。

人本会计观体现了科学发展观“以人为本”的精神实质，它是科学发展观在会计领域的具体表征，是否有利于人的全面发展成为检验会计发展成效的终极标准。改革开放以来，我国的生产力得到了较大的发展，人们的物质生活水平普遍提高，对精神文化生活的需求日益增大，人的主体性及对自身价值实现的诉求越来越强烈，人本主义的呼声日趋高涨，人本理念深入人心。党的十七大确立的科学发展观为人本会计观逐步取代物本会计观提供了理论依据和制度支持，知识 经济 的兴起无疑将会极大地加速人本会计观的形成进程。人本会计观基于对知识化环境和价值创造动因的正确认识，摆正了资本和劳动在 现代 经济中的位置，能够很好地解决人力资本产权主体缺位、物质资本权益分配越位等问题，有助于激发人力资源主体的能动性和创造性，缓解劳资矛盾，促进社会和谐。

(二)人本会计观符合社会主义本质的要求

按照马克思主义的观点，科学发展观有阶级性。以资为本是资本主义的“科学发展观”，反映了资本主义的客观 规律 ；以人为本是社会主义的科学发展观，反映了社会主义的客观规律。我国现代化建设的总设计师邓小平同志在指导我国改革开放的过程中，反思了我国过去对社会主义认识的偏差，提出社会主义的本质是“解放生产力、发展生产力、消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕。”社会主义本质论从最根本的意义上回答了什么是社会主义、怎样建设社会主义的问题，既坚持了科学社会主义的基本原则，又切合 中国 社会主义初级阶段的实际情况。社会主义本质论坚持在发展中解决矛盾，蕴含了现阶段“效率优先、兼顾公平”的发展逻辑。

一方面，解放生产力，发展生产力，是对社会主义“效率”目标的追求。社会主义与资本主义的根本区别不在生产力，但社会主义的最大功能、目标和价值，却在于能够比资本主义更好地发展生产力。过去，只是片面地强调在社会主义条件下发展生产力，现在我们认识到解放生产力同样重要，即从根本上改变束缚生产力发展的经济模式。解放生产力在于解放人，发展生产力旨在发展人。从物本会计到人本会计的会计改革必将为最终解放人、发展人做出应有的贡献。另一方面，消灭剥削，消除两级分化，最终实现共同富裕，是对社会主义“公平”目标的追求。公平是社会公正的基础，中国社会历来讲究“不患寡而患不均，不患贫而患不公”，贫富差距的增大容易加剧不同社会阶层之间的矛盾，引发社会动荡，导致整个社会的发展水平大幅度后退。物本会计观下，虽然创造的财富也是为了人的发展，但这部分人只局限于资本所有者，且以剥削人力资源所有者正当权益和损害社会福利为代价。人本会计观要求我们必须尊重人力资源主体的劳动及其所创造的价值，并且按照要素投入及贡献份额进行收益分配和风险分摊。科学的人本会计观主张以人为本、利益相关者多方共赢，以会计公正促进社会公正，这与社会主义的本质要求相一致。