审计关系人是指审计活动涉及的有直接责任关系的当事人。一项审计活动必然涉及三方面有责任关系的当事人。

　　审计作为一种独立的经济监督活动，是财产所有权与管理权分离的结果，是以所有者与管理者之间特定的经济责任关系为基础的，因此，任何一种审计活动都必须有三个方面的关系人，即审计人、被审计人和审计授权人或审计委托人。

　　第一关系人——审计人，作为依法行使独立审计监督权的施行者，接受第三关系人的授权或委托，对第二关系人的经济责任情况进行审计，在履行必要审计程序，完成审计任务后，应提出客观、公正的审计意见和结论，并向第三关系人报告审计结果。在我国，审计人包括国家各级审计机关、单位内部审计部门和社会审计组织。

　　第二关系人——被审计人，作为资产管理者对第三关系人承担责任，通过第三关系人授权或委托第一关系人对其责任履行情况进行审计，可以确定其责任履行程度及其效果，从而满足第三关系人对其考评的需要。被审计人包括的范围十分广泛，既可以是国家各级行政管理机关、事业单位，也可以是各种类型的企业。

　　第三关系人——审计授权人或委托人，作为财产所有者，为了对第二关系人履行责任的情况予以准确的掌握，往往授权或委托第一关系人对第二关系人进行审计，以其客观、公正的审计结论满足第三关系人的需要。

　　目前,我国审计市场中审计关系人的现实角色与理想角色是错位的,而且这种情况存在一定的普遍性。

　　(一)审计委托人的角色错位

　　审计委托人是审计的真正需求者,委托人提出审计委托才引发审计行为。从历史的角度看,初始的审计委托人是财产的所有者。迈克尔·查特菲尔德认为,“对于精明的人来说,如果他无法直接监督自己的财产,就自然会对受托管理财产人的经济责任进行独立的检查。”从产权角度看,当所有权与经营权分离时,财产所有者仍然拥有对经营者的监督权,而且可以把监督权中的审计权委托给注册会计师去行使。但是,由于现代股份公司的股权分散化,使真正意义上的委托人——全体股东行使委托权已不可能。现实中要么由大股东行使实际委托权,要么由大股东参与的董事会行使实际委托权,甚至由董事会控制的经理人行使实际委托权。审计委托人由理想角色:财产所有者转变为现实角色:大股东或董事会或经理人。由于大股东或董事会或经理人的利益与财产所有者(现实和潜在)的整体利益有差别,将导致审计委托人的现实角色与理想角色错位,从而可能影响审计的独立性。

　　(二)被审计人的角色错位

　　被审计人是企业经济责任的受托人,原则上应该是企业的经理人,而不应该是介于股东与经理人之间的董事会,也不应该是经理人领导的会计部门。但是,现实中的常规审计被定位在会计报表上,被审计人不是真正的企业经理人(经营者),而是其代理人——会计部门;同时,董事会也可能被当作被审计人,因为现实中常常会存在董事长担任公司法人代表的情况,法人代表对公司要承担全部责任,而且不少公司的董事长又兼任总经理,因此被审计人和委托人的角色经常含混不清,出现角色错位。

　　(三)审计人的角色错位

　　不管在审计发展的初期还是现代,独资的或合伙的注册会计师事务所中,无限责任的经济约束本来就是针对注册会计师个人的,而不是主要针对会计师事务所的。虽然注册会计师是以事务所的名义表示意见,但却更多地是以个人签名表示执业注册会计师应付的相应责任,注册会计师的个人责任永远是大于事务所集体的责任。也就是说,审计人主要是注册会计师个人。然而,现实情况是,在“审计业务约定书”中,审计人是会计师事务所,而不是执业注册会计师,导致审计人现实角色与理想角色错位。这种错位尽管在我国现有的合伙制会计师事务所中不会严重扭曲注册会计师个人执业收入与单个业务项目审计责任的对等关系,但在有限责任制事务所中,却会出现执业注册会计师的执业收入大于其所要承担的责任的现象。

　　审计关系人角色错位现象如下表所示。

　　审计关系人的角色错位使审计关系的理想秩序难以实现,角色利益倾向的位移与责任的不对应关系,使审计关系人之间的利益关系更加复杂,影响了审计的独立性,从而弱化了审计的社会功效。

　　注册会计师职业界普遍认为,审计诉讼案件大量发生的主要原因是社会公众对审计服务质量的期望值过高,这种理解是片面的。实际上,审计关系人的责任认差才是审计诉讼案件发生的更重要原因。

　　(一)被审计人的责任认差

　　被审计人提供会计资料以及相关信息,由代表委托人的审计人实施审计。很多被审计人认为,其所提供的这些信息是建立在企业决策层选择基础上依据会计准则、会计制度要求作出的,“是”或“非”由审计人员来评判。其中隐含的意思是:审计人的专业水平有限,职业判断也可能存在差错,或者会和常人一样出现疏忽,即会计报表难免存在一些错弊,请注册会计师审查纠正。被审计人认为,既然制度安排注册会计师实施审计,审计人理应查出会计资料中存在的问题,否则,制度安排注册会计师实施审计就是多余的。而且被审计人也认为,对于其所提供的会计报表等信息,注册会计师已经进行了审计并发表了审计意见,委托人如何使用是委托人的责任。因被审计人接受过审计,审计委托人对会计报表的可靠性产生了进一步的信任。对被审计人而言,他觉得自己有足够的理由认为,经注册会计师审计认可的会计报表是合格的会计报表,应当解除管理当局和会计人员的责任。被审计人总是期望能够推卸自己应承担的责任。

　　(二)审计人的责任认差

　　审计人认为:遵守职业道德规范、按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作的基础上,对财务报表发表审计意见是注册会计师的审计责任,但如何选择审计程序取决于注册会计师的判断。设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致重大错报,选择和运用恰当的会计政策,作出合理的会计估计,是被审计人的责任。其中隐含的意思是,建立健全内部控制制度、保证资产的安全完整、保证会计资料的真实合法和完整是被审计人的责任,注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计人的责任,被审计单位会计资料中所存在的问题,被审计人应当承担责任,注册会计师的审计意见只是“合理保证”会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。而“合理保证”的程度如何无法明确,再加上审计人与被审计人的责任无法准确界定,会导致审计诉讼案件的不断发生。

　　(三)审计委托人的责任认差

　　在现实中,由于委托人也是被审计人,其对企业的财务状况十分了解,在“内部人控制”的情况下,审计委托人自身实际上对审计并无自发需求,经过审计的会计报表实际上是提供给股东和外部人使用的,“审计”不过是具有象征意义和履行一种法定程序而已。因此现实中的审计委托人对被审计人与审计人有完全不同的责任要求:对被审计人,委托人要求被审计人按照会计准则、会计制度及时编制会计报表,并在接受审计后及时对外披露;对被审计人的会计差错——来自疏忽的差错,审计委托人往往视为正常现象,给予善意的谅解。而差错的产生是由于疏忽还是出于故意难以确定,从而可能放纵被审计人的舞弊。对审计人,委托人要求审计人保证所审计会计报表的可靠性,委托人不管审计人遵守中国注册会计师独立审计准则的程度如何,只要求审计人对会计报表所提供“保证”的可信性。这与职业界“合理保证”会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度明显不同。审计委托人认为,因为担心审计人不诚实以及会计信息失实,才需要审计提供鉴证服务。如果审计人无法为所鉴证的会计报表提供足以信赖的保证,那么,就不需要审计,也就不会允许被审计人在账面上列支影响股东权益的审计费用。即审计委托人认为已审计会计报表存在错弊的责任全在于审计人,与被审计人无关。审计关系人责任认差情况如下表所示。

　　(一)审计关系人制度改革的必要性

　　以审计关系为依托而设计的审计制度在理论界和审计职业界往往认为是“为公众利益服务”,但注册会计师更关注他们所面对的“客户(委托人)”的要求,在现实中更多地表现为“为客户服务”。审计关系人的角色错位导致审计委托人与被审计人“合二为一”,使审计关系人之间的利益关系更加复杂,“为客户服务”最终必然会演化为“为被审计人服务”,从而严重影响审计的独立性,弱化审计的社会功效;而审计关系人的责任认差又使审计关系人之间的责任关系更加模糊不清,影响审计质量及对审计质量的判断,导致大量审计诉讼案件的发生,使审计制度在一定程度上失效。因此,有必要对现有的审计关系人制度进行改革。

　　(二)审计委托人制度的改革

　　在审计关系人制度中,审计委托人制度在很大程度上决定了审计人与被审计人制度。由于审计委托人发起了审计关系,创造了审计需求,决定了审计的范围,因此对审计关系人制度的改革应以审计委托人的改革为重心。

　　从我国的审计委托人制度来看,名义上的委托人是全体股东,但实际上要么是董事会或监事会,要么是审计委员会,甚至是经理人。对于上市公司而言,“全体股东”只能是名义上的委托人,不可能成为实质上的委托人,而且即便是“全体股东”委托,也只能代表现有股东的利益,不会考虑未来股东及债权人的利益;董事会和审计委员会往往受大股东控制,经理人通常由董事会委任。我国上市公司的监事会主席大多由缺少专业素养的党委书记担任,监事会很少对董事会和执行董事作出的决定表示不同意见,大部分监事没有能力监督董事和管理层,也没有对他们进行约束的手段,导致监事会形同虚设。因此,现实中的委托人制度影响甚至制约了审计独立性的发挥。

　　对审计委托人制度的改革,必须打破现有框架,摆脱股东大会、董事会、监事会等企业内部机构的束缚,从企业机构之外去寻求答案。笔者认为由最高国家审计机关分级别、按比例、随机分配被审计单位是解决现有审计委托人制度的最佳选择。因为这种制度能有效防止会计师事务所被随意“炒鱿鱼”及防止发生审计中的商业回扣,有利于强化审计的独立性、提高审计质量。其基本构想如下。

　　1.机构设置和领导体制。在最高国家审计机关设置专门的民间审计分派机构,接受最高国家审计机关的领导和监督。

　　2.工作职能。负责全国民间审计中被审单位的分派工作。在分派被审单位时,应充分考虑被审单位的规模级别和注册会计师事务所规模等级以及双方地理位置,按比例、随机分派被审单位给会计师事务所。被审单位每三至五年调整一次,并根据每三至五年各事务所的审计质量和违规情况调整其客户数量,促使事务所加强管理、严格把关,确保审计质量。

　　3.经费管理。所有经费包括办公经费和工作人员工资福利均由中央财政负责解决,不向被审单位和事务所收取如何费用。同时应制定一个合理恰当的审计计费标准,确保会计师事务所的收入。

　　4.监督手段及方法。定期向注册会计师协会、财政监督机构、税务监督机构、物价管理部门、监察纪检部门收集情况资料,收集公众意见,并进行分析核实,以评价各会计师事务所的审计质量、违规的性质程度,作为调整客户数量的依据。

　　(三)审计人制度的改革

　　由于会计师事务所和注册会计师充当审计人是一种合理、正确的选择,因此,本文所述审计人制度的改革实质是指审计人制度的改进与完善,主要从注册会计师审计行为主体的制度改进与完善提出自己的看法。

　　1.启用“重典”思想,加大法律处罚力度。我国受儒家“性善论”传统观念影响,存在思想教育重于法律处罚的观点,导致对违法、违规问题过分迁就甚至放纵,严重制约了会计信息质量和审计质量的提高及会计市场的健康发展。从表3可以看出,我国对会计、审计违法行为的处罚是偏轻的,与美国“安然公司”事件后“严刑峻法华尔街”相比,针对我国会计、审计市场的混乱现象,笔者认为应该启用“重典”思想,严格治理。

　　2.修改注册会计师法,增加有关独立性条款。我国现行的《注册会计师法》和《独立审计准则》对独立性的规定不够具体,有些因素没有考虑到。比如:(1)没有限制客户与事务所之间最长聘期。客户长期委托同一家事务所审计,尽管有利于降低事务所的审计成本和减少客户的审计费用,但长期合作所形成的“紧密关系”必然会损害审计的独立性。(2)未对非审计业务进行严格限制。世界上很多国家都规定,会计师事务所不能为同一委托人既提供审计服务,又提供税务和咨询服务。因为同时提供这些服务很可能会影响审计的独立性。

　　(四)被审计人制度的改革

　　被审计人制度的改革应该着重于对责任对象和处罚程度的调整。我国在很长的一段时间对会计违法行为的处罚方面,都比较重视对单位的处罚,对相关责任人员的处罚较轻。而处罚单位,意味着用所有者权益支付,损害了股东的利益。尽管现行的《会计法》已规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。也就是说,我国已经从“重对单位的处罚”向“重对个人的处罚”转变。但在现实中对个人的处罚又存在很多不正常的问题。(1)以罚代刑。不少应当追究刑事责任的违法者,以罚款取代。现行《会计法》实施以来,因违反会计法而追究法律责任的情况极为少见就是最好的说明。(2)处罚过轻。对违反会计法的责任人处罚过轻,违法的个人成本偏低,法律的威慑力远远不够。(3)处罚错位。本来应该对责任人予以免职、调离等行政处罚的,往往只给降职或降薪或罚款处理,给违规人员重新违规创造了机会。如上问题是引发会计信息不真实的重要原因,要确保会计信息的真实性、完整性,提高会计信息的质量,就必须对违反会计法的责任人实行严刑峻法。