审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。

　　一、审计委员会充当委托人存在的问题

　　代理理论认为，由于存在不确定性和信息不对称，代理人作为有限理性的经济人往往具有机会主义倾向，可能会为了最大化自身的利益而损害委托人的利益，即产生代理人的道德风险问题。认为由独立董事组成的审计委员会来充当审计委托人的做法能够解决委托人移位问题的一个前提假设就是，独立董事具有超然独立的人格，既独立于管理层，又独立于大股东，能够客观、公正地维护股东等利益相关者的利益美国人有一句话，“不是绅士不要当独立董事”，也就是要求独立董事要保持超然中立的地位。然而，在目前具有超然独立人格的独立董事仍然是一种稀缺资源，而这一点往往被人们忽略。独立董事作为有限理性的经济人，同样具有机会主义倾向，尽管开始时他们可能也是十分理性地履行其职责，但是，随着时间的推移，管理者可以用各种手段来贿赂独立董事，久而久之，独立董事和管理当局就可能会同流合污： 对此.我们可以从安然公司的财务舞弊案中得到例证。另外，由审计委员会充当审计委托人的做法延长了代理层级，由初始委托人到审计委员会再到审计人，产生了两个代理层，这样作为第二层代理人的审计人在工作中往往无所适从，尤其是在当前独立董事与管理当局而不是与股东的效用函数更加一致、审计委员会委托实际上就是管理当局委托的情况下，审计人最终不得不从自身利益出发，抛弃独立性这一原则，出卖审计意见。另一方面，尽管独立董事的聘请由股东大会负责，实务中的做法也是先由管理当局提名，然后再在股东大会上予以讨论通过。

　　而普遍存在的现象是，只要股东的投资报酬率没有明显低于市场平均水平，股东的财富没有明显受到侵害，他们一般不会对管理当局的决策加以否决。也就是说，由管理当局提名的独立董事在股东大会上往往得以通过。这样，独立董事产生机制的先天缺陷使得公司的独立董事大多与管理当局有着密切的联系，使得多数独立董事成了“人情董事”、“花瓶董事”，公司中的重大决策实际上仍然是由管理当局决定，审计委托人移位问题自然无法解决。

　　二、独立审计服务的需求分析

　　那么到底应该由一个什么样的机构来行使审计委托这一职能呢?笔者认为应该首先分析公司经营风险的承担者和独立审计眼务的需求者是谁，因为只有公司风险的承担者和真实会计信息的需求者才有动力去关注注册会计师的选择、聘用与报酬。

　　1.所有者。

　　这里的所有者主要是指大股东，中小投资者多出于投机且的，只能称之为股民，他们追求的是资本利得，希望通过买卖价差来获得收益，因此对真实会计信息的需求一般较弱。当所有者将自己的财产交付他人经营时，他们就丧失了对财产的使用和支配权，只享有公司的剩余索取权和剩余控制权，而投入财产能否得到保值和增值，公司能否实现剩余收益.都具有很大的不确定性.因此所有者对公司的经营承担着很大的风险 为了能够判断代理人是否完成了代理责任.是否维护了财产的安全完整，并使其保值和增值.所有者需要委托独立的审计人对代理人提交的财务报告进行审查。因此.所有者应该充当审汁委托人是毋庸置疑的。

　　2.债权人。

　　出于债权能否按期收回的考虑。债权人必须对企业的信用状况进行评估，评估的指标如经济实力、企业经营效益和企业发展前景等绝大部分是依据财务会计信息构建的，因此债权人也迫切需要真实的会计信息：另一方面也可以说是主要的方面，按照现代产权经济学的观点.企业是资本的契约，债务资本与权益资本一样，都是资源使用权的一种让渡，因此，债务资本所有者和权益资本所有者都对企业享有控制权。因此，按照产权经济学的观点，债权人也有权利充当审计委托人。

　　3.政府。

　　政府作为国民经济的宏观调控者.它需要统一的、符合国民经济核算要求的信息，因此它也是真实会计信息的需求者；同时.依据财政部会计司、证监会和税务总局发布的一系列法规、制度.政府又是会计信息的监管者：将政府纳入审计委托人的范围.不仅是因为政府是独立审计服务的需求主体，而且它可以使政府监管由原来的事后监管变为事前监管，有效控制审计委托中存在不正当行为.从而有利于政府规范证券市场的健康有效运行。

　　三、解决审计委托人移位问题的一种新思路

　　长期以来，在“股东至上”的逻辑推理下，我们已经形成了一种定向思维模式，即审计委托人的定位应仅仅局限于权益资本所有者。从上面的分析我们可以看出，随着金融市场和现代公司制度的产生与发展，使用财务报告和审计报告的关系人已从所有者延伸到了包括债权人和政府等多方面的利益相关者，而产权经济学的发展也使得原来那种认为只有权益资本所有者拥有企业控制权的观点受到了质疑。在这种新的情况下，如果仍然将审计委托人局限于股东.就可能使得债权人等利益关系人的利益受到侵害，而且其他利益集团也会怀疑审计人是否偏向股东，从而使得注册会计师的独立性受到怀疑：因此，为了使各有关利益集团的意志得以充分体现，并使其利益得到有效制衡，笔者认为可以建立一个由股东、债权人和政府有关部门的代表组成的机构，专门负责注册会计师的选择、聘用和报酬工作。该机构应主要具有以下特征：

　　(1)除了负责会计师事务所的选择、聘用和报酬外，不履行公司内部任何其他的决策职能。强调这一点主要是因为一般来说债权人和政府监管机构不宜干涉公司的经营管理，并且避免与公司管理当局的日常接触也使得该机构能够有效保持自身的独立性；

　　(2)独立开展会计师事务所的选择、聘用和报酬工作，不实行提名制。由上面的论述可知，管理当局提名制往往使委托人的决策权流于形式；

　　(3)与董事会和管理当局没有任何人员的重叠。强调这一点主要是为了保证该结构工作活动的独立性，防止董事会和管理当局的干涉；

　　(4)注册会计师只对该机构负责：这样规定，审计人的报酬主要由该委托机构决定，可以解决审计人对管理当局的经济依赖性问题，有利于审计人保持自身的独立性，提高审计质量。

　　由审计服务的最终需求者来直接委托审汁人，减少了代理层级，从而有助于降低代理成本；由于该机构远离经营主体，不与公司发生除委托审计人之外的其他联系，这将大大提高审计委托机构的独立性；会计师事务所只与委托机构发生直接联系，与被审计人仅仅发生间接联系，审计人的独立性因此也可以大大提高。因此.笔者认为，由股东、债权人和政府有关部门代表组成的机构专门委托审计人的做法。

　　上市公司审计委托权实际上就是在上市公司中究竟谁有委托会计师事务所对公司财务情况进行审计的权力。由于审计是应公司内部有权与经营权分离后的要求而产生的，它所服务的并不是公司整体，而是公司内部需要审计监督功能的特定主体，即公司股东。因此真正的委托人应该是公司股东。英国以及英联邦各国的公司法一直要求由股东大会聘任注册会计师，也体现了这一点。

　　现代企业的所有权越来越分散，并且不断地流动着。致使股东委托人具有很大的流动性。这样管理公司的真正权力就掌握在作为受托方的经理层手里。对于公司的经营内幕，真正的经营业绩和未来的发展前景，经理层和投资人之间产生严重的信息不对称。这样的公司制度，已颠倒了委托人(所有者和受托人(经营者)之间的权责关系，对传统的代理理论产生了巨大的；中击。另一方面，审计信息的需求者呈多元化状态，上市公司的审计信息不仅是为了满足所有者的需要，还要兼顾债权人、潜在投资者、政府相关部门等利害关系人的需要，理论上他们都可以作为审计委托人。这一现象的存在导致审计委托人身份模糊，而且力量被分散和稀释。

　　从委托代理关系的角度来看，审计委托人和被审计人形成了第一委托代理关系，审计委托人与审计人则构成了第二委托代理关系。可见。审计人和被审计人共同处于代理人的位置，他们之间并不存在利益冲突，甚至从某种意义上来说他们存在着共同利益因而容易产生共谋。从作为民事合同的审计业务约定书来看，由于公司法仅要求公司聘请会计师进行财务报表审计，在审计约定书上签字的是公司，对会计师的聘任或解聘起决定作用的是公司管理层，尽管从法定审计的目的上看他们本来是会计师进行审计监督的对象。在这种情况下。委托人与被审计人具有合一的倾向，审计的“实际委托人”虚位，破坏了审计中三方有序的平衡关系。

　　在现有的审计模式下，要想彻底解决注册会计师的审计独立性问题，保障债权人、投资者、潜在投资者的利益是非常困难的。优化独立审计关系是会计师必将面临的出路，也是独立审计行业发展至今的必然要求。优化所需达到的根本目标应该是切断审计人与经营者的密切联系，尤其是二者之间的经济利益关系。因此，这就需要有一个介于经营者和审计人之间的中介组织成为审计委托人。让审计人真正实现双向独立。

　　(一)独立董事组成的审计委员会委托审计模式

　　独立董事组成的审计委员会委托审计模式是由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，在会计师与企业管理当局之间形成隔离带。具体而言，公司必须在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家。

　　该委员会主要履行选聘和解除外部会计师的职能，可以和外部会计师讨论内部控制、审计计划、审计结果等事项，并直接决定会计师的审计报酬及其支付形式，被聘用的会计师定期向审计委员会报告并对其负责。

　　审计委员会制度作为公司治理结构中一种重要的制度安排最早出现在美国，该制度在西方国家早已是一个比较成熟的概念。我国从2002年起逐步出台相关规定，建立和推行该制度。其职责和其他国家审计委员会有相近之处，即提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计制度及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内部控制制度。概言之，审计委员会主要职责是监督、沟通和评价。其中监督的职责主要是加强对上市公司会计信息的监督，提高对注册会计师审计的独立性，提高财务信息披露的质量。

　　审计委员会制度在我国仅有几年的发展时间。虽然在上市公司中设立已经比较普遍，但还是属于形式设立层面，发挥的作用有限。独立董事有效开展工作的前提是具备相应的独立性，目前我国上市公司独立董事主要由政府主管部门、董事会或董事长聘任，同时独立董事的任免权掌握在公司高层管理人员手中，从而失去实质的独立性；另一方面独立董事的津贴正在不断被刷新，近日，国元证券公告再次提高独立董事津贴60% ，从原来每年1O万元(含税)调整为16万元，将独立董事问题再次推至焦点位置。因为，国人有言：“吃人嘴短，拿人手软”，独董是从上市公司领取津贴(尽管上市公司的钱也是社会公众的钱，从上市公司拿的钱越来越多，他们是否还能站在独立的立场上说话?对于独立董事目前的履职情况，多数中小投资者认为，独董在上市公司董事会中发挥的监督、决策作用相当有限。

　　目前，独立董事在上市公司中的作用尚未得到有效发挥，从而也使得审计委员会无法有效地履行其监管职责。因此，笔者以为在上市公司中独立董事尚不够独立的情况下，由审计委员会任命和指派会计师，确保审计的独立性条件尚不成熟。将来随着我国相关法律制度的健全，在公司独立董事制度比较完善的情况下可适用该委托模式。

　　(二)证监会下设审计委员会委托审计模式

　　针对实质上的管理层聘用注册会计师和独立董事组成的审计委员会在我国上市公司整体环境中履行监管职责非常有限的现状，可以考虑证监会委托审计模式。具体的做法为在证券监管部门下设立专门的审计委员会，其成员包括财政部、中注协、国资委等方面的专业人士，代表社会公众行使对会计师的选聘权和监督权。审计委员会通过公开招投标的方式确定中标事务所，然后由审计委员会、上市公司和中标事务所三方签订审计委托协议，这种制度是引进证监会作为审计委托关系中独立的第四方，将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证监会下设的审计委员会行使，审计委员会在充分考虑会计师事务所执业质量、执业能力和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式，决定审计人的聘用。上市公司每年将审计费用上缴证监会。证监会根据审计工作实际情况直接向会计师事务所支付审计报酬，从而实现审计人与上市公司管理当局之间的真正独立。

　　在证监会委托审计模式下要注意的问题：一是会计师事务所的选择。为了避免寻租行为及逆向选择风险，委员会应采用公开招标的形式。在招投标机制的设计中，对投标人数量和质量的控制十分重要，这就要求在招投标开始之前，对投标人的资格进行严格的限制和预审，剔除不合格的投标人，将参与投标的事务所的数量控制在合理的范围之内，提高投标者问的竞争质量。根据参与投标的会计师事务所的投标额、实力与规模，确定信誉良好、收费合理、具有专业胜任能力的会计师事务所作为中标人。同时，为了避免被审计单位以支付非审计服务费用的名义向会计师事务所支付审计费用。影响注册会计师的独立性，要将那些为被审计单位提供管理咨询、税收筹划等非审计业务的会计师事务所排除在外，避免事务所与管理者相互勾结，以保证会计师事务所与被审计单位实质上和形式上的独立性。二是信息沟通问题。注册会计师或是负责该项业务的会计师事务所直接向证监会负责。必须向证监会定时提交报告说明审计中存在的问题以便证监会掌握情况及时处理。

　　笔者认为在目前的情况下，由证监会下设审计委员会委托审计模式是较为理想的。首先，证监会是制定相关制度，采取相关行政措施以维护证券市场健康运行的权威机构。所有上市公司包括会计师事务所都要受到证监会的监督，如果上市公司的审计由证监会来负责安排会计师事务所，那么这将有效地隔离注册会计师与被审计单位而保证其独立性。其次，我国证券市场建立时间不长，目前我国的上市公司数量并不是很多，由证监会对上市公司的财务报表审计进行严格监管是必要的也是可行的。再次，由于通过公开招投标的方式确定中标事务所，证监会可通过制定相关规定，提高上市公司审计市场的准入门槛，依靠市场机制促使事务所进行合并和联合，实现寡占型的审计市场结构，可促进我国会计师事务所做大做强。