前期差错
1.前期差错概述
前期差错，是指当期发现的、发生在以前会计期间的会计差错。“期”，本处应专指“年度”，因为更正重要的前期差错涉及损益时，按规定应通过“以前年度损益调整”科目核算。
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：
（1）计算以及账户分类错误。
（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。
（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。
（5）漏记已完成的交易。
重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
非重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，或者说，是除重要的前期差错以外的前期差错。
涉及前期差错的相关概念解读[1]
1、会计差错，是指在会计核算时，在确认、计量、记录和列报等方面出现的错误，比如：计算和账户分类错误；对事实的疏忽、曲解以及舞弊；采用了按规定不允许的会计政策；漏记或故意不记已完成的交易；提前确认尚未实现的收入或虚构成本、收入等等。
2、重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
3、非重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，或者说，是除重要的前期差错以外的前期差错。
4、作为资产负债表日后事项的前期差错，是指在企业资产负债表日至财务报表批准出日之间发现的、重要的和非重要的前期差错。《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》规定：“资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错”，属于“资产负债表日后调整事项”。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解 2006》(以下简称《讲解》)也提出：资产负债表日后 发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错，应当将其作为资产负债表日后调整事项处理。
2.前期差错的形式
会计政策适用差错
主要表现为企业在会计核算过程中采用了法律或会计准则等行政法规、规章所不见解的会计政策，一些企业在具体执行过程中，有可能由于各种原因而采用了会计准则等行政法规、规章所不允许的原则和方法。二是会计估计上的差错。如：按照我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的专门借款费用，满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，就予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损差。如把后者也予以资本化，计人固定资产的价值，则属于会计政策适用差错。如果企业由于上述各种原因造成会计核算的差错，如不加以调整，可能会使公布的会计报表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及其他会计报表阅读者的决策或判断，因此，企业应当根据差错的性质及时纠正，以保证会计资料的真实、合法和完整，从而保证会计信息的相关和可靠。
会计估计错误
由于经济业务中不确定性因素的影响，企业在进行会计核算时经常需要做出估计。但是，由于种种原因。会计估计会发生错误。例如企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少会计了预计使用年限，这种情况就是会计估计差错。还有，一些企业在估计固定资产的使用年限和预计净残值时发生错误；又如，国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企业有可能在年末多计提或少计提坏账准备，从而影响损益的计算。
其他差错
在会计前期核算中，企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。例如，账户分类以及计算错误；在期末应计项目与递延项目未予调整；漏记已完成的交易；对事实的忽视和误用；提前确定尚未实现的收入或不确定已实现的收入；资本性支出与收益性支出划分差错、滥用会计政策变更和会计估计变更，等等。
3.前期差错更正方法的运用[1]
1、追溯重述法。《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错；企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整比较数据。
解读上述两项规定：
(1)追溯重述法适用于更正重要的前期差错，对于非重要的前期差错，无须采用追溯重述法；
(2)具体更正方法是在重要的前期差错发现当期财务报表中，调整前期比较数据。“前期比较数据”，一般应解读为资产负债表的年初数、利润表和所有者权益变动表的上年数(上期金额)。
2、视同本期差错更正法。该种方法又称为纳入当期法，是将发现前期差错视同发现当期差错进行调整更正，该方法按规定应适用于更正除属于资产负债表日后事项以外的非重要的前期差错，具体做法是只调账、不专门调表，具体应调整当期账务上与前期相同的项目，包括与前期相同的损益项目及其他项目。
3、资产负债表日后事项调整法。该方法下，凡在资产负债表日至财务报表批准报告日之间发现的、属于报告年度或以前存在的财务报表的差错，不论属于重要的差错还是非重要的差错，都必须既调整发现差错当期(新年度)的账务，又要调整报告年度的财务报表，而调整财务报表时，属于报告年度的差错，应调整财务报表的期末数和本年数；属于报告年度以前差错，则要同时调整报告年度财务报表的年初数、期末数和上年数，但如果属报告年度上年以前（不含上年）的差错，涉及损益及所有者权益的部分不调整利润表和所有者权益变动表中的发生额部分。
4.前期差错更正的会计处理
（一）不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：
借：固定资产
9 600
贷：管理费用
5 000
4 600
假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。
（二）重要的前期差错的会计处理
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：
（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
注意的问题：处理思路和追溯调整法的处理思路一致，涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算。涉及到分配的调整的直接通过“利润分配――未分配利润”来调整，在分配时不考虑对股利分配的调整。
B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为33%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的l0%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。
1.分析前期差错的影响数
20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用49 500（150 000×33%）元；多计净利润100 500元；多计应交税费49 500（150 000×33%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积10 050（100 500×10%）元和5 025（100 500×5%）元。假定税法允许调整应交所得税。
2.编制有关项目的调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整
l50 000
贷：累计折旧
l50 000
（2）调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税
49 500
贷：以前年度损益调整
49 500
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
100 500
贷：以前年度损益调整
100 500
（4）调整利润分配有关数字：
借：盈余公积
l5 075
贷：利润分配——未分配利润
15 075
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
（1）资产负债表项目的调整：
调增累计折旧l50 000元；调减应交税费49 500元；调减盈余公积l5 075元；调减未分配利润85 425元。
（2）利润表项目的调整：
调增营业成本上年金额l50 000元；调减所得税费用上年金额49 500元；调减净利润上年金额100 500元；调减基本每股收益上年金额0.0559元。
（3）所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额15 075元，未分配利润上年金额85 425元，所有者权益合计上年金额100 500元。
5.前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
1.前期差错的性质。
2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。