纳税人意识不同于纳税意识。纳税意识是纳税人履行纳税义务的观念和态度的反映，主要表现为人们对税收的认知和重视态度；而纳税人意识是在市场经济和民主法治条件下，纳税人基于对自身主体地位、自身存在价值和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知、认同和自觉奉行精神。纳税人意识的确立，是我国社会主义市场经济和民主政治的需要，是社会文明进步的重要标志。研究并培养纳税人意识，对依法治税的深入开展无疑有着十分重要而积极的作用。

（一） 市场经济的高度发展是纳税人意识存在的经济基础

在我国漫长的封建制时代，自然经济占据主导地位，劳动者“日出而作、日落而息”，过的是一种自给自足的生活，加之历代封建王朝又推行重农抑商的政策，因此，在那样的时代，培养不出商品社会特有的独立意识、权利意识和契约自由意识，有的只是一种狭隘的小农意识。在这种经济制度下，既没有纳税人意识存在的基础，也没有存在的必要。在计划经济时代，虽然社会主义制度的建立极大地推动了经济的发展、社会的进步和现代化进程，但单一的所有制结构和高度集中的计划经济模式，使企业的产、供、销都依赖于政府的指令性计划，没有生产经营的自主权和决策权。企业与政府之间的依附关系，消除了企业参与市场竞争的机会和愿望，企业的主体地位和主体意识被淡化甚至消失。在这种体制下，国家与企业的分配关系以利润上缴的形式固定下来，个体利益统一于国家和集体利益之中，企业和个人没有独立的利益追求，也就没有纳税的观念，更没有纳税人的意识。改革开放以后，社会主义市场经济的确立和发展，导致了市场主体的多元化、市场行为的多样化和主体利益的多元化，市场在资源配置中的地位和作用越来越突出和重要，包括税收在内的一切经济活动都必须尊重市场规律、促进市场竞争。20世纪80年代以来的两次税制改革，特别是1994年的税制改革，进一步统一了税法，简化了税制，公平了税负，规范了国家和企业的分配关系。纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到纳税人自身的关注，而且也得到包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上得到了明确的承认，纳税人的义务在法律上得到了明确的界定。这一切，为纳税人意识的建立提供了前提和保障。

（二） 民主政治进程的推进是纳税人意识存在的政治基础

加之长期的愚民政策和封建教化，造就了劳动者的草民意识和臣民观念，泯灭了个体的价值和尊严，使民主失去了孕育的基础和条件。基于“普天之下，莫非王土”，“率土之滨，莫非王臣”这一观念，在税收中形成了“皇粮国税，天经地义”的思想，突出反映了赋税领域中义务观念的强化和权利意识的淡薄。在这种思想意识的支配下，劳动者无能也无力追求其主体的权利和地位，纳税人意识也根本无从产生。社会主义制度的确立，特别是人民的自由民主权利被写进宪法，推动了我国社会民主进程的发展。但是，政治上的中央集权、经济上的单一所有制结构，使得计划经济体制下的社会主义大多是一种多见国家、少见个人；多见权力、少见权利的社会体制，导致了“民众的独立意识、主体意识、权利意识和民主意识的弱化甚至消失”。

特别是在人性被严重扭曲的10年动乱时期，人的尊严都遭受到极度的践踏，又何来人的自由与权利，纳税人意识更无从谈起。改革开放以后，在经济体制改革逐步深入的同时，民主政治体制改革也在稳步推进。社会主义市场经济的建立和发展，对特殊利益和整体利益、个人权利与国家权力、私人领域与公共领域、个体价值与整体价值的关注，构成了社会发展变革的重要张力。在财税领域，随着税制改革的深入，特别是依法治税的提出，纳税人的主体地位、纳税人的权利意识、纳税人的权利保护等问题越来越引起人们的重视，扩大纳税人权利范围、健全纳税人权利保护体系已成为社会的共识。可以说，对纳税人问题的关注超过了以往任何一个时候。其背后，正好折射出民主政治对人的存在意义、对人的存在价值、对人的自由平等权利的关注。这正是建立纳税人意识所不可或缺的制度因素。

市场经济和民主政治催生了纳税人意识，但纳税人意识并不是市场经济或民主政治要求的简单耦合，它的构成有其独特而深刻之处，它应当是纳税人追求社会正义价值的体现，是纳税人自身理性自律精神的闪光。

（一） 对税法的理性认识是纳税人意识的基础

纳税人也不能避免。纳税理性不高正是依法治税中必须要解决的一个问题。但是，纳税理性不是自然生成的，它除了有赖于社会理性精神的张扬外，更有赖于纳税人对税收、税收制度和税收法律的理性认知。而纳税人的这种理性认知主要取决于纳税人对现行税法的价值判断和价值追求。但是，在市场经济条件下，纳税人作为市场竞争的参与者，其个体的利益和价值追求与税法中所体现的社会整体利益和价值追求既可能保持一致，也可能发生对立。因此，纳税人意识中的理性精神要求纳税人在追求自身利益和价值的同时，能够从社会整体利益和价值出发，正确分析和评判现行税法的优劣及走向，具有调节和控制自身欲望和行为的精神力量。

（二）对税法的认同和信仰是纳税人意识的核心

没有对税法的认同和信仰，就不会有纳税人对税法的遵守和维护，也就不会有依法治税的实现。纳税人的纳税意识不高，偷逃税款问题严重，除了整个社会法制环境的因素外，在很大程度上就是因为纳税人对市场经济和税收法治所倡导的平等、自由、正义等主体价值缺乏普遍的、科学的认识，对税法规范的内在价值缺乏足够的认同，从而引致其对税法的异己感和外在感。造成这种状况的原因，一方面在于我国传统法律文化存在法律的泛道德化倾向，存在重公权力轻私权利、重刑法轻民法、重实体法轻程序法的习惯和做法，导致了民主、平等、权利、正义等现代法治精神的缺失；另一方面也在于税收立法过分追求数量，忽视质量，特别是没有充分反映纳税人的愿望、要求和期待，没有充分体现对纳税人的关怀；税收执法的随意性和执法不公、执法腐败，损害了税法的权威、践踏了税法的尊严，导致了纳税人对税法的冷漠和不信任。只有当税法充分反映纳税人的利益，体现纳税人的权利，并且使纳税人在社会生活中处处体验到税法的关怀时，才能使纳税人在理性上信任税法，从而确立税法在纳税人心目中的权威和地位。

（三）对税法的积极奉行精神是纳税人意识的客观表现

纳税人对税法的遵从是基于对税法的理性认知和信仰。权利的主张和义务的履行是纳税人意识中不可或缺的两个重要方面，是税法的价值得以实现的重要基础。只有纳税人真切感受到其权利受到了政府和社会的尊重与保护，才能有效地把税法规范内化为其自觉的价值尺度和行为准则，其尊重税法权威、维护税法尊严的积极性才能够得到提高，才能够真正形成纳税人对税法的积极奉行精神。

纳税人意识中的三个层面是有机联系、密不可分的。首先，它们共同的前提都在于纳税人权利主体资格的确立和主体意识的觉醒。如果税收立法始终不承认纳税人的权利主体资格，而仅仅将纳税人作为义务主体对待，就不可能有纳税人主体意识的觉醒和纳税人意识的形成。其次，它们集中体现了税法对纳税人价值的关怀，是税法联系社会生活的纽带。如果税法只注重保障财政收入的实现和对纳税人应尽的义务，忽略纳税人对自身利益和价值的追求，忽略纳税人的权利需要，最终将损害税法的权威，影响纳税人对税法的奉行。

　（一）纳税人意识的确立，可以使依法治税更加符合现代法治的精神

当前，依法治税中存在一个容易为人们忽略的问题，即把依法治税与税收法治片面地等同起来。其实，依法治税的提出，虽然实现了治税观念从人治向法治的转变，但重点仍然在于“治理”，不能等同于“法治”本身。要避免上述问题，一方面需要我们以更加理性和缜密的眼光去认识依法治税，另一方面也有待于纳税人意识的真正确立。纳税人意识的确立，有利于对国家税收权力的限制和纳税人权利的保护。首先，纳税人民主权利的行使，使税收立法、税收执法、税收司法可以更好地体现纳税人的意志和利益，可以有效地防止税收管理中的集权和专制；其次，纳税人私人财产的神圣不可侵犯，使税收法定原则得以真正确立；再次，纳税人对公平正义的追求，可以使征税人与纳税人的权利义务得到合理的配置，防止征税人权力的无限扩大对纳税人权利的侵蚀，矫正税收征管过程中征纳双方法律人格、法律地位的扭曲，使双方得以平等地行使权利，履行义务；最后，纳税人对正当程序的合理诉求，可以为税收权力的运行设定合理的轨迹，防止税收权力行使过程中的权力变异。

（二）纳税人意识的确立，可以有效地促进税收法治秩序的实现

当前，以政府推动为主导的依法治税，着力建构的只是税收法治的外生秩序，虽然说这种外生秩序在实现税收法治的特定阶段是必须的，但是，如果没有以纳税人的自主、自律为基础建构的内生秩序的配合，要真正实现税收法治秩序仍然是相当困难的。纳税人意识中的自主自律精神，则能够抑制纳税人逃避国家税收的欲望和行为，减少税收违法行为的发生。

1.权利意识残缺。纳税人在依法履行纳税义务的同时享有哪些权利，从微观方面看，根据现行《税收征收管理法》第8条等条款规定，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况；有权要求税务机关对其商业秘密和个人隐私保密；有依法申请减税、免税、退税的权利；对税务机关所做出的决定，有陈述权、申辩权以及申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利；对税务机关、税务人员的违法违纪行为有权控告或检举。从宏观方面看，纳税人在税收宪法性法律关系中享有的权利，主要包括民主立法权和民主监督权。民主立法权指广大纳税人有权以法律规定的形式参与税法的制定；民主监督权指纳税人有权关注税收的用途并积极地对立法、执法、司法活动提出意见和建议。此外，纳税人在国家的经济、政治、社会生活中还享有其他多方面的权利。总之，纳税人应当是国家的主人翁。正是他们缴纳的税款支撑了包括立法、行政、司法机构和警察、军队在内的整套国家机器的运转，并使国家能有财力为社会提供教育、环卫、基础设施等公共产品或服务。

但是，我国许多纳税人似乎没有意识到或不能真正地去行使自己的权利。他们对一些素质低下的公务人员的颐指气使表现得逆来顺受甚至奴性十足；对一些腐败开支、决策性浪费以及国有资产流失等祸国殃民的现象敢怒而不敢言；对低水平的公共产品与低质量的公共服务，如每年上百万孩子失学辍学、假冒伪劣产品充斥市场、豆腐渣工程危害人民等令人痛心的现象麻木不仁。这种纳税人意识的缺失不仅对我国社会主义民主政治建设和经济发展不利，而且直接影响纳税人依法纳税的自觉性和正确的纳税意识的形成，因为他们会觉得只有付出而无回报。

从西方发达国家来看，纳税人纳税之所以相当积极主动，重要原因之一是他们通过纳税可以行使各种权利。纳税人明白自己纳税是为了让政府向公众免费提供环境保护、体育场所、初等教育和道路交通等多项公共福利服务。纳税人感到自己所缴纳的税款养活了上至总统下至普通警察这样的国家公务员，因此，他们能理直气壮地以纳税人身分质询指责政府，要求政府为纳税人提供各种服务，节约有效地使用纳税人的钱。在美国有时能看到这样的情景，当警察在处理违章司机稍有失礼或表现粗暴时，司机就会说一声：“别忘了我是纳税人，我可以告你。”这种强烈的权利意识有助于提高人们纳税的积极性和主动性。

2.纳税义务意识淡薄。西方国家有一句民谚：人的一生只有两件事是不可回避的，一个是死亡，另一个就是纳税。而我国却流传着这样一句话：“要致富，吃税务。”两者的纳税义务意识形成鲜明对照。我国不少暴富者有偷税经历甚至靠“偷税起家”。在企业里，偷税漏税已成惯常之事，似乎不偷税漏税而是按实纳税的都是傻瓜，于是企业假账不断，“能偷则偷，能逃则逃”。对于公民来说，在经历了几十年的纳税空白后，至今尚有人不知“纳税”为何物，更别提主动申报纳税了。许多公民除了工资单上单位代扣代缴的个人所得税外，对其他税收知之甚少。不知道其实自己在买一条香烟或一瓶洗发水的同时已缴了消费税，更不知自己用尽积蓄买了商品房后还有一大笔契税要缴——— 正是由于对这笔税款许多购房者事先并不知道，因此引发了这些纳税人与税务机关的诸多冲突和他们对税务机关的诸多不满。人们不具有发达国家公民普遍具有的作为纳税人的自豪感和“逃税者是不尽国民义务的败类”这样的观念。总之，人们对纳税的漠然态度是相当普遍的，这种漠然态度既表现在当一般收入者需要纳税时态度被动，不是心甘情愿，也表现在对社会中不断出现的逃税丑闻没有形成人人谴责的强大舆论氛围。这种淡薄的纳税义务意识无疑增加了税收部门征税的成本和难度，也减少了国家应得的税收收入。

1.历史原因。自从有了国家，税收就不可避免地产生。在我国漫长的封建社会里，皇权至高无上，“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”。因此，臣民们上缴皇粮国税是理所当然的义务，不存在什么权利可谈。而不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识。在这种历史文化积淀中，不可能产生体现现代公民特征的自觉纳税意识。同时，国家上层奢侈成性，对下层横征暴敛、巧取豪夺，百姓苦不堪言，对税收形成了天然的逆反心理。

2.税收理论和宣传方面的原因。在税收理论方面，我国一直强调税收具有“无偿性”，这在某种意义上虽能讲通，但它同时会误导人们，使人们认为纳税是一种只有付出而无任何回报的行为，这在市场等价交换意识已日益深入人心的今天，只能引起人们对纳税的抵触心理。在纳税宣传方面，虽然每年都要举行“税收宣传月” 活动，但不够普及深入和细致，如只是空泛地宣传社会主义税收“取之于民，用之于民”，但如何取，如何用，到底与纳税人有何切身利害关系，这些问题没有形象生动的宣传到位。普通人所接受的纳税宣传教育仅限于中学政治课本上的几页纸以及税务大厅中悬挂的“依法纳税光荣”，似乎纳税仅仅是“光荣”与否的道德问题，而不是法律问题。于是许多偷漏税案件被查出后，当事人总是以“我不懂税法”来为自己辩解和争取同情心并减轻责任。

3.某些国家机关公务人员的形象成为培养纳税人意识的障碍。西方公民纳税人意识很强，知道自己是纳税人，政府花的钱是自己的钱，应当为自己办事；政府也是以“为纳税人服务”而自我标榜的。这对纳税人形成明确的权利、义务意识起到了良性互动的作用。而我国一些机关部门“门难进、脸难看、话难听、事难办”，他们觉得自己所受俸禄是“国家的”，根本不把纳税人放在眼里，把自己该做的事当成“皇恩浩荡”，从未把纳税人当成自己的衣食父母。在这种主仆倒置的关系中，纳税人又怎能产生作为主人翁的权利义务意识呢？更有甚者，当人们了解到我国每年有数千亿公款被吃喝玩乐和挥霍浪费后，由此产生的联想便是“我纳税你享乐”。在这种心态下，谈何培养自觉纳税意识呢？

4.税务机关执法中存在的问题也是限制纳税人意识形成的重要因素。征税主体的征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础上。但实践中许多税务人员总是具有强烈的“权力意识”和“自我优越感”，他们把自己的征税当成理所当然而不容纳税人置疑，不向纳税人宣传解释法律法规的规定，也不说明具体的征税计算方法，工作态度恶劣。据报道，有些地方公民缴纳个人所得税，税务局甚至不给纳税人开发票。这些不良的征税意识当然会严重侵蚀纳税人应有的权利意识。另外，当出现纳税条件相同纳税数额不同的情况时，守法的纳税人只会感到自己太傻或太亏，又如何激起纳税光荣的意识和自觉纳税的热忱呢？

1.加强税收宣传的针对性和有效性。税收宣传要突出重点。从宣传的对象上看，要突出向纳税人意识最薄弱的群体宣传税收，目前，要注重个体户、私营企业主、农民以及行政事业单位的税收宣传。从宣传的内容上看，既要宣传正面典型，又要曝光反面典型。从宣传的形式上看，既要通过新闻媒体宣传，也要通过税收部门与纳税人之间的沟通和日常征管工作进行宣传。

为了使纳税人充分认识税收的重要性和必要性从而增强纳税义务意识，在对税收特征的宣传方面，不妨以“非直接偿还性”取代“无偿性”。另外，应借鉴以“交换论”为代表的西方纳税意识为我所用。“交换论”认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换，税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。应采取最贴近公民生活的方式开展税收宣传，让公民知道税收是政府财力的重要来源，有财力政府才能适应全体公民共同消费、共同受益的需要而提供公共产品和服务。否则社会治安混乱，环境污染，交通拥挤，能源不足，医疗、卫生、教育落后，企业无法正常生产，公民就无法安居乐业。实际上，公民因纳税而做出的牺牲比起从国家得到的“回报”来说是微不足道的。总之，纳税是每个公民都能实现自身利益和获得广泛权利的前提条件。

我们应借鉴西方国家在税收宣传方面的一些做法。据报道，在美国政府有关机构的大楼里，关于税收的小册子随手可取，上面罗列了与纳税人有关的多种税收的税率、计算方法、缴纳方式等，内容简明扼要，通俗易懂。这些小册子不仅教人们如何依法纳税，还告诉人们如何合理避税，所以对人们有很强的吸引力。此外，市场上还有各种各样的税收书刊，刊登大量的税收案例，使得僵硬难懂的税收条款能为读者所理解。另外，与税收有关的网站也大量出现，这些网站在普及税收知识和增强纳税意识方面起了很大作用。以上这些做法，我国目前也完全有条件办到。此外，在税收宣传方面，我国还可以有自己的特色，如除了继续坚持不懈地进行集中的 “税收宣传月”活动外，还可以在税收大厅开设“税收教育基地”，在特定的时间免费向公民开放，介绍税收知识。此外，开通免费的税务知识咨询电话也是一个行之有效的办法。

2.严厉打击涉税违法犯罪行为，提高执法者自身政治素质。对于税收违法行为，采取的对策主要有两个，一是教育，二是打击。轻度的税收不遵从包括过失性的、懒惰性的、无知性的，可以用教育的方式解决。对税收违法情节较重且屡教不改的纳税人则必须予以打击，使其在心理上和行为上受到巨大震撼。从纳税意识培养的角度看，则需要二者的有机结合。通过教育增强其纳税理性；通过严格法治，封锁机会主义的制度空间，加大其违法成本，使其感到税收违法只能是得不偿失，从而促其逐渐形成自觉纳税意识。如果违法者能侥幸逃避法律惩处，则会助长其违法心理冲动，其他纳税人也可能会竞相效仿，则整个税收执法环境将会大大恶化。

对于严格税收执法，“铁石心肠、铁面无私、铁的手腕、铁的纪律”的“四铁精神”当然值得提倡，但正人先正己，全面提高税务部门执法人员自身政治素质，加强队伍建设也是非常紧迫的任务。当前，许多大的偷逃税案件都会涉及行贿受贿之案，许多纳税人往往只需几笔小钱堵住“有关人士”的嘴，大笔应纳税金就会溜进腰包，又何乐而不为呢？因此，《税收征收管理法》第九条规定：“税收人员不得行贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，不征或少征应纳税款；不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。”这个要求是很有现实意义的，否则，不仅会使苦心设计的税负公平格局遭到破坏，而且也会大大降低执法者在纳税人心目中的威信，使人们对税法本身的权威性、严肃性产生怀疑，这将大大挫伤纳税人依法纳税的积极性，更不可能形成权利和义务相统一的纳税人意识。

3.国家公职人员树立为纳税人服务意识，尊重和保护纳税人权利。纳税人的税款供养了国家公职人员，国家公职人员应当忠于职守，清正廉洁，心系纳税人，甘心当公仆。无论是修路架桥、建设学校、保护环境，还是维护治安、打击犯罪，都会让纳税人感觉自己的税款没有白交，而是给自己和社会带来了切实的利益和进步。国家公职人员牢固树立为纳税人服务意识，不仅会促进整个国家民主政治建设和经济社会发展，而且会唤醒纳税人的权利意识，并进而激发他们自觉纳税的积极性。

税收是一种贡献，是一种经济上的成功者向国家的贡献，这些贡献不仅应该得到人们的尊重，获得广泛声誉，而且应依法享有多种权利。这些权利首先当然包括他们在纳税过程中依税法规定享有的各种权利。严格地说，纳税人是否拥有合法权利以及拥有什么权利是衡量一个国家税收文明程度的标准之一。承认并维护纳税人的权利对税务机关来说，如同依法征税一样是义务。税收部门工作人员作为直接和纳税人打交道的国家公职人员，他们的工作态度和工作作风好坏，会直接影响纳税人的权利义务意识。税收机关对纳税人权利的承认主要反映在为纳税人服务上。税务机关、税务人员应当礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人的权利，依法接受监督。这样，纳税人会感到自己是真正的主人翁并产生权利感，这将激发他们依法承担纳税义务的积极性。