税收立法是整个国家立法活动的一部分。与一般的立法的涵义相对应，税收立法也有广义和狭义之分。

广义的税收立法指国家机关依照法定权限和程序，制定各种不同规范等级和效力等级的税收规范性文件的活动。

狭义的税收立法则是指立法机关制定税收法律的活动。税收立法是由制定、修改和废止税收法律、法规的一系列活动构成的。税收立法管理是税收管理的首要环节，只有通过制定法律，把税收征收关系纳入法律调整范围，才能作到依法治税。

税收立法主要包括税收立法体制和税收立法程序两大方面，其中，税收立法体制主要是指立法机关和立法权限的划分。

(一)宪法缺失和落伍，难以实行依宪治税。

我国《宪法》第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”笔者认为这一规定存在的不足或缺失是:首先，它仅强调纳税主体—公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未明确征税主体一一国家应依照法律的规定征税，而后者则是税收法定主义更为重要的方面这种只规定公民纳税义务而忽视公民权利的条款，已不适应社会主义市场经济体制和民主政治的要求。因为市场经济条件下的税收观是“权利与义务相对称”，即只要纳税人依法履行了缴税义务，便拥有了向政府索取公共物品或服务的权利。长期以来，我国税收法律、法规的“通病”是过分强化纳税人的纳税义务，忽视对纳税人权利的保护，这种弊病与宪法中税收的缺失有密切关系。其次，在纳税人范围的界定上，与我国同时行使的地域税收管辖权和居民税收管辖权确定纳税人身份的做法不符改革开放以来，我国市场主体呈现多元化，纳税人不仅涵盖内资企业，还有外资企业;不仅涵盖中国公民，还有符合法定条件的外国人。《宪法》这一规定具有片面性，在文意上造成中国公民依法纳税是一项宪法义务，而内外资企业、其他单位和外国居民在《宪法》上并无此纳税义务。最后，《宪法》尚未确立税收法定主义原则，这就为不规范的税收立法和税收执法留下了较大的空间。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，或许人们认识到税收法定主义缺失的危害，为了弥补宪法之不足，我国《税收征收管理法》第三条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税，退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”该规定较之宪法有关税收的规定，的确是一个很大的进步，但在一定程度上存在悦收立法级次较低的缺憾，出现“法律倒置”的错误倾向。

(二)缺乏税收基本法的统一和协调。

目前我国《宪法办与一些单行税法之间形成空档，难以衔接，究其原因主要是我国目前尚未制定税收基本法(税收母法)。有关税收立法权限、立法程序等最基本和最重要的间题散见于各单行法律规定中，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统帅其他单行税法，决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范

(三)税收立法权耗散现象普遍。

在理论上和宪法及《立法法》的规定上，我国立法权由全国人民代表大会及其常委会行使，但实践中税收立法权的耗散现象严重。我国现行税种除了《中华人民共和国个人所得税法》、((中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法A.《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国农业税条例》四部税法由国家立法机关—全国人大或人大常委会正式立法外，其余税种均采取由全国人大及常委会授权国务院制定各税的暂行条例或试行草案，再由财政部或国家税务总局制定实施细则或具体的稽征管理办法，即采取授权立法的形式主体税种如增值税、消费税、企业所得税等均是国务院以暂行条例的形式发布的。按理说既然称《X火暂行条例》，它就应当有严格的时间限制，而现行的税收暂行条例短则八九年，长则十几年，其结果是税收法律少，行政法规和部门规章多，立法级次低执行中不得不靠大量的内部红头文件操作实施，社会公众难以通过各种传媒获得涉税信息，缺乏透明度、稳定性和可预见性，不仅直接影响了税法的效力，还影响了税法应有的严肃性和权威性。反观我国现行税收立法状况，行使立法权的国家最高权力机关-一全国人大，长期授权行政机关立法，涉及的税种量多面广，又未建立相应强有力的监督机制，其行为本身极不妥当

(四)改革趋前、立法滞后的矛盾较为突出。

众所周知，我国目前正处在转型时期，许多税收法律规范仍带有计划经济的色彩。随着改革开放的不断深化，相当数量的税收法律、行政法规已不适应新形势、新情况发展的要求，改革趋前、税收立法滞后的矛盾愈来愈突出。表现在一方面，一些税收法律规范与改革实践发生了冲突，立法妨碍了改革的发展，如《宪法》关于税收法定主义的缺失、内、外资企业所得税双轨运行的弊端等;另一方面，立法严重滞后于税收改革实践，如我国实行的生产型增值税与目前通货紧缩形势背道而驰。此外，改革中出现的新情况、新问题尚无税收法律规范加以调整，如社会保障税、环境保护税、遗产赠与税、反倾销税等方面还是立法空白。

(五)税收立法过程中的“民主赤字”问题较为严重。

成熟的市场经济国家在立法程序中普遍设立听证制度来保障公民参与税法制定的政治权利。根据我国《立法法》第三十四条规定，立法听证在我国目前仅仅是一种方式，还未成为一种制度，立法过程中的“民主赤字”问题较为严重。实行立法公开与透明，把立法置于“阳光之下”是税收法治化的必要条件。只有让民众参与到事关影响自身重大经济利益的税收立法之中，享有发言权或充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，更易于威得公民的好感与信任，从而有利于提高人们依法纳税的自觉性和主动性，以利于税法的贯彻实施。

(六)税收立法成本较低.可操作性差。

长期以来，由于税收立法行政化色彩浓厚，部门自立章法现象普遍，加之许多税收法规和规章属应急措施，出台仓促，临时性和过渡性色彩浓厚，如筵席税、土地增值税等，缺乏学者、专家和社会公众的广泛参与和严格论证，制定出来的税收法律、法规、规章不相衔接，不但与其他法律不协调，而且有些税种之间相互冲突①的现象也时有发生。此外有些税法条文过于笼统，表述不准确，用词不严谨，如“偶然所得”、“无正当理由”等模糊概念，不仅增加了实际操作的难度，而且客观上也为税收执法的随意性留下隐患;致使在执行过程中，一些“补充规定”、“补充通知”、，’)卜充办法”之类的文件层出不穷。立法质量不高，必然导致人们对相关条文理解、解释的多样性，使税收执法成本增大，不利于税收事业的发展。

(七)有些税种立法技术和手续违反法不溯及既往的原则。

税收程序法不仅涉及课税技术和手续问题，也与纳税人的权利义务具有密切关系。一般而言，税法应当在公布后，经过一段时间的宣传，方可生效实施。但长期以来我国在税法建设上存在重实体、轻程序倾向，具体表现在我国现行税收法规和规章的公布、执行方式上归纳起来有“先公布后执行”、“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”四种。其中后三种方式不符合不溯及既往的法律原则。若后公布先执行，先执行的法律依据不充分，没有依据进行课税应属违法行为，公民有权拒绝纳税;若公布后立即实施，就可能造成人们在无从了解税法内容的情况下，承担纳税义务

(八)中央几乎垄断地方税收立法权。

合理划分中央与地方税收立法权是我国税权纵向治理的一个重要内容之一。长期以来，我国一直延续计划经济时期所形成的高度集中的中央统一立法体制，既没有适应建立社会主义市场经济体制的要求进行调整，也没有因分税制财政体制的实施而作相应的改革目前地方税的征管权基本上已下划到地方，但立法权、解释权等仍高度集中于中央，地方税立法权有名无实①在现代经济社会中，中央与地方政府之间不应是单向依存，而是上下互动的博弈关系。如果缺少激励相容性，就不能形成纳什均衡。如有些地方政府为争夺税源，违法出台一些区域性的税收优惠政策或随意减免税，在国内形成r税收恶性竞争的棍乱局面;或是在税收之外寻求财源，导致不规范的“准税收权”—收费权泛滥失控，甚至乱摊派、乱罚款，使得企业、百姓不堪重负，企业和个人的财产权利难以得到保障，受到不规范的政府行为之侵害。不仅严重侵蚀了税基，削弱了税收作为地方政府财政收人主要来源的地位，扰乱了国民收人的正常分配秩序，而且严重损害了党和政府的形象。

笔者认为提高我国税收立法质量，应从总体上构建以宪法为统驭，税收基本法为主导。税收实体法和税收程序法为两冀的三位一体的完善税收立法体系。在此法律框架下，税收运行才能实现法治化、规范化。具体建议如下:

(一)修订完善《宪法》中有关税收的条款。

宪法作为国家的根本大法，既要保持其稳定性和权威性，同时还要根据社会现实的发展变化，及时作相应修改和调整。笔者认为应采取以下四条措施:一是完善宪法中的税收条款，将税收法定主义，税权划分的重大原则、规定写人《宪法》，为依法治税提供坚实的宪法基础。二是全国人大或常委会应设立税收委员会，充实立法力量。将立法提案、税法修改、重要税法解释权等由立法机关掌握，使其切实履行立法职责。当然，受各种客观因素的影响，在现阶段完全消除授权立法还不现实的情况下，全国人大应限制授权立法的范围，尽快完善授权立法的规则和监督机制。惟有此，才能更好地发挥授权立法的作用，保障其立法的民主性和科学性。三是提高税收法律草案的审议质量。提高审议人员的素质和税法知识水平是迫切需要解决的问题，若审议水平不提高，税法质量难以保证。四是加强税收立法和司法解释工作。现阶段立法上的弊端，造成了许多法律规范难以真正付诸实施，应急和补救措施是加强对税收法律法规的疏漏和不明确之处的立法和司法解释工作，最大限度地减少执法的随意性和认识上的误区，切实解决有法不依、有法难依的问题。

(二)尽快制定颁布税收基本法或税法通则。

税收基本法是税收法律体系的根本大法，作为宪法精神的延伸，它在税法领域中具有最高法律地位和法律效力。目前世界上一些成熟的市场经济国家通过制定颁布税收基本法来统领、指导、协调各单行税收法律、法规。我们应借鉴别国的有益做法，尽快制定税收基本法，全面规范我国税收法律体系的基本内容，即对税法的立法宗旨、原则、治税思想、国家与纳税人的权利义务，税收立法，税收执法、税收司法，税收诉讼，税务中介等作出明确规定，发挥“税收宪法”的作用。使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他单行税收法律法规，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。

(三)扩大社会公众的民主参与度，实行立法公示和听证制度。

如何推进税收决策科学化、民主化，笔者认为;一是将立法置于“阳光之下”，将税收立法的意图和具体内容通过媒体予以公布。增强税收立法、决策的透明度。二是在治税理念上应以市场经济和宪政民主制度为基础，要把立法过程作为吸纳民意、沟通人民与执政党和政府联系的桥梁和纽带。让纳税人广泛参与税收立法讨论、执法过程以及税款使用情况的监督在保障国家行使征税权的同时，有效保障纳税人的财产权利，使政府内部“以权力制约权力”的制衡模式与政府外部“以权利制约权力”的社会控权模式相结合，来防止税权—公共权力的滥用。三是实行立法听证制度，完善专家咨询制度，规范税收的立法形式，使立法听证成为税收立法制度而不仅仅是立法过程中听取意见的一种方式。这样可以有效弥补代议机关在了解民情、反映民意、集中民智方面不够充分和准确的缺陷，使所立之法成为良法。否则，就可能蜕变为服务于少数利益集团的“私人产品”

(四)提升税收立法级次，完善我国税收实体法。

今后我国税法改革的趋向应为:一是强化税收法律，弱化行政规章。牢固树立税收立法权应由立法机关行使的理念，特别是构成我国税收法律体系基本框架的主体税种的立法，应由全国人大及常委会制定，充分保证税法的权威性。针对我国税法行政化色彩明显的特点，当务之急是必须将目前正在执行多年的税收法规及规章、通知、批复等进行清理，取消用红头文件代替税法的不规范行为，杜绝不法之’‘法”二是税收立法不仅要重制定，而且也要重修改，以体现立法活动中的与时俱进。三是按照《中华人民共和国立法法》的精神，对现行税种进行“升级”和“改造”将增值税、消费税、营业税、企业所得税等一些重要的税种经过修改成熟的，应不失时机的F.升为法律，提高我国税法的级次和效力;对目前完全上升到法律尚有一定困难，不得不授权行政部门立法的税种，也应采取更加审慎的态度，对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政法规、部门规章尤其是以内部文件作为征税依据的做法构建立法规范、内容完整、统一的税法体系，以利于税收执法、司法和守法。同时尽快制定适应我国经济形势变化需要的相关实体税法，填补我国目前税收法律在社会保障、环境保护等方面的空白。

(五)规范立法行为，完善税收程序法。

程序法是否完善是反映一个国家法治化水平高低的重要标志之一。今后应把程序法定的强化作为重要的价值趋向，在税收程序方面:凡与纳税人权利义务有直接关系的，应该立法。具体而言，首先，应进一步完善《税收征收管理法》，使其成为名副其实的税收程序法在此基础上制定规范的《税务代理法》、《纳税人权利保护法》、《税务机关组织法》等。其次，实行税法先公布后执行的方式，使之于国际惯例接轨这不仅符合《立法法》规定的不溯及既往原则，而且有利于做好税法执行前的宣传和准备工作，也符合WTO透明度原则所倡导的可预见性。总之，要根据我国《立法法》要求，注重立法技术，明确立法依据、实施日期等，提高税法质量。

(六)赋予省级政府适当的税收立法权。

应从我国实际出发，按照“适度集中，合理分权”的原则，以中央集权为主，同时适当下放部分地方税的立法权，做到集中立法与适度分权的有机统一由于省(白治区、直辖市)级政府是中央与地方政府的权力交汇点，在地方各级政府中起主导作用，因此，地方的税收立法权只赋予省(自治区、直辖市)级政府，不宜层层分散同时，在赋予地方适度税收立法权的同时，建立完善的监督约束机制，即地方在不违背国家税法统一，不影响中央政府对经济的宏观调控，不妨碍全国市场统一的前提下，根据本行政区域内地方性税源分布和财政需要，由省级立法机关自行设立地方性税种，以地方税收法规的形式颁布实施，并报全国人大常委会备案审查。备案作为事后监督，是对监督的“监督”，它有利于上级机关实施监督和下级机关接受监督。备案可以防止违宪的、违法的、不合理的税收法律法规损害相对人的合法权益。故此，下放部分地方税收立法权与完善备案审查制度必须同步进行，实现不同级次之间税法互相协调，从而保证税法的顺利实施及其作用的充分发挥.