税务案件是指有关税收违法，税务行政复议和税务行政诉讼的案件。通常可分为四大类，即税务违法案件、税务复议和行政诉讼案件以及税务刑事案件。

根据近几年发生的涉税案件及查处工作情况分析，总的来讲，目前的税务违法犯罪案件总的呈现出“违法犯罪形式多样化、违法犯罪手段隐蔽化”的特点。从违法犯罪形式讲，既有虚开、接受虚开增值税专用发票和伪造、倒卖增值税专用发票等的恶意行为，也存在不知情的情况下被动接受代开增值税专用发票的非主观故意情况；既有故意隐瞒收入、多列费用成本支出或不申报、少申报的偷税行为，也有对税法规定不了解而少计收入或多列费用成本而少缴税的情况。而在税务违法犯罪的手段上，既有承继以往的老手法，也有适应形势的新手段，但总的趋势是手段趋于隐蔽。具体表现在：

1、纳税人税务违法、违章问题发生串居高不下。

新税制实施以后，特别是近五年来，全省国税机关无论是在税收检查的广度和深度上，还是在查办案件的数量和质量上，以及在对税务违法违章活动的打击力度上与以往相比都有很大程度上的提高。1998年至2002年的五年间，全省国税机关平均检查的面达到 16.74%(“九五”前只有10%左右)；查补总额达88.67亿元；罚款比例由五年前的6.23%上升到2002年的36.52%；全省查处大要案数、采取税收保全和强制措施次数、移送司法机关立案数等也基本都呈逐年上升趋势。这些都在一定程度上对税务违法违章活动起到了打击和遏制作用，取得了显著成绩。但是，税务违法违章活动普遍存在的局面并未得到根本改变。根据全省国税机关税收检查情况统计分析，近五年来，在被检查的纳税人中，仍然有三分之二左右的纳税人不同程度地存在税收违法违章问题，这一水平在1998年以来的五年中一直比较稳定。(五年平均为62.4%)而且在这五年中偷税案件在税务案件中所占的比例很高(五年平均为71.22%)。这种状况表明，当前，相当多的纳税人依法纳税的意识依然比较薄弱，尽管原因可能并不都是纳税人主观故意所为，但产生的直接后果是严重的，既侵犯了国家的利益，也扰乱了正常的税收秩序。

2、增值税专用发票案件，特别是虚开增值税专用发票案件仍然呈高发态势。

随着增值税专用发票管理制度的逐步完善、管理措施的进一步落实和加强，以及对增值税专用发票违法犯罪活动打击力度的提高，在我省范围内伪造变造、倒买倒卖和主动虚开增值税专用发票蔓延和扩大的势头近几年已得到一定程度的遏制，但尚未得到有效制止。相反，近几年，这类案件仍然在国税机关查处的税务案件中占有很大比例。特别是虚开增值税专用发票案件仍然在较大范围存在。但这类案件与前几年相比，也发生了一些新的变化。

一是虚开增值税专用发票案件趋于小型化、低值化。由于防伪税控的进一步推行和增值税专用发票管理措施的完善和加强，大数量、大面额虚开已难以得逞，特别是团伙作案的现象相对减少，虚开发票金额上千万、上亿的案件也愈来愈少。

二是虚开增值税专用发票的主体以小企业为主。目前，虚开增值税专用发票主要以生产经营规模小、生产经营不正常的小企业为主，其中以商贸企业最为突出。究其原因，主要是举办商贸企业比较容易，投资少、风险小。而且，在一般情况下，虚开增值税专用发票多与接受虚开增值税专用发票交织在一起。

三是虚开增值税专用发票以手工版发票为主。由于防伪税控的进一步推行，利用防伪税控虚开增值税专用发票并进行抵扣税款愈来愈难以得逞，所以一些违法犯罪分子把犯罪重点放到了手工版发票上。这两年，利用手工版增值税专用发票虚开并抵扣税款的案件呈现明显的高发状态，一些犯罪分子乘增值税专用发票尚未完全纳入防伪税控，手工版增值税专用发票不需经过认证就可以抵扣的最后机会疯狂作案，大肆骗购虚开。

四是虚假注册骗购防伪税控增值税专用发票虚开成新动向。金税工程防伪税控系统的进一步推行，使得一些违法犯罪分子已经开始瞄准防伪税控系统，想方设法利用防伪税控系统进行虚开增值税专用发票。他们利用假的身份证或他人的身份证以及其他一些虚假材料到工商局注册商贸性公司，然后到税务机关申请增值税一般纳税人资格和防税控资格认证，并领购电脑发票，一旦得逞，就利用防伪税控系统进行大肆虚开增值税专用发票违法犯罪活动。其特点是：①目的性明确，主要就是通过注册虚假性公司，骗取增值税一般纳税人资格和防伪税控资格认证，然后利用防伪税控系统进行虚开增值税专用发票；②犯罪时间短，一般两三个月左右，只要得到增值税专用发票和防伪税控开票系统能够开票，就走逃或失踪；③在一个月内多次领购增值税专用发票，用票量相对较大；④取得的进项增值税专用发票都为手工版 (很少有通过防伪税控系统开具的电脑版发票，这些进项发票事后经鉴定几乎都为假票，而且发票上开票单位分散；⑤犯罪嫌疑人以外地人为主，目前已经发生的这类案件，犯罪嫌疑人基本为外地人。此类案件由于犯罪嫌疑人大多采用假身份证件，而且犯罪目的性强，作案时间短，因此案件侦破的难度比较大。

五是虚开增值税专用发票多与主管税务机关管理弱化有关。有些主管税务机关在一般纳税人认定、增值税专用发票发售、非正常户的管理，以及检查等方面工作严重不到位，致使有些纳税人在获取增值税一般纳税人资格认定后，大量地从主管税务机关领购增值税专用发票进行虚开，从事违法犯罪活动。更有甚者，有些税务干部经不住金钱诱惑，失职渎职，甚至参与虚开。这几年发生的虚开发票已有多起涉及税务干部。

3、帐外经营等隐匿收入的偷税行为普遍存在，而且情况严重。

在近几年查处的偷税案件中，隐匿收入仍然是偷税的主要手段，这一问题在被查处的企业中普遍存在，而且情况严重。从检查发现的情况看，隐匿收入的形式不但多样，而且手法愈来愈隐蔽，给税收检查工作带来了很大的难度。突出表现在三个方面：

一是生产经营活动“体外循环”不纳入正常的核算体系。这种情况在个体、私营企业以及其他较小规模的企业中相当普遍。这类企业在生产经营中现金交易比较普遍，通常采用进货、销货均不入帐的“飞过海”手法隐瞒销售收入，逃避纳税。

二是设置“帐外帐”隐匿销售收入。这种手段在相当多企业中都存在，既包括大中型企业，也包括小企业。这类企业为了小团体利益或其他方面的需要而私设小金库，将企业的一部分销售收入或其他收入在企业正常核算的帐本以外另设置一套帐本进行核算反映，成为“帐外帐”。这种情况的存在，一方面偷逃了国家税收，另一方面也成为腐败的温床。在近两年查处的这类案件中，问题相当严重。如2002年被查处的苏南某企业，在1997年至2001年间，通过设置“帐外帐”隐瞒销售收入6500余万元，偷税950余万元。

三是实现收入长期挂往来不作收入申报纳税。这几乎成为所有企业隐瞒收入必然采取的手段，也是最为普遍的隐瞒收入方法。企业一般在具体操作时，都是将已实现的销售收入长期挂在“其他应付款、其他应收款、预收帐款”等帐户，不转作收入。如苏北某企业将已实现的销售收入 3600余万元长期挂“预收帐款、应付帐款”等往来帐户，不作销售申报纳税，同时还少申报电梯销售收入2300余万元，两项合计偷逃增值税446万元多。

4、利用享受税收优惠政策，而弄虚作假的税务违法活动呈上升趋势。

国家对部分行业或企业实行税收优惠，其根本出发点是要保护或促进这些行业或企业的发展。但是，从近几年税务检查的情况看，国家的某些税收优惠政策已被一些企业用做进行税收违法违纪活动工具或保护伞。这些企业的经营者不是考虑如何依法利用国家的税收优惠政策搞好企业的生产经营活动，促进企业更快、更好的发展，而是想着怎样利用国家的税收优惠政策进行违法违纪活动谋取个人或小团体的不法利益。突出表现在两个方面：

一是废旧物资回收行业。前几年，国家对废旧物资回收企业实行“先征后返”税收优惠政策，并且规定可以用自制收购凭证作为增值税进项税额抵扣凭证。一些废旧物资回收企业利用这一政策存在难于控制的漏洞大肆违规开具收购凭证或虚开收购凭证，进而又虚开增值税专用发票。这种现象目前在废旧物资回收行业中普遍存在，而且情况相当严重。2001年国家对这一政策进行调整，改“先征后返”为实行免税以后，这一现象不但没有减少，反而愈演愈烈，已到了非整顿不可的地步。如任其发展，后果将十分严重。

二是民政福利企业。主要存在三个方面的问题：一是利用虚列残疾人员、残疾人员假上岗等手段以骗取税收政策优惠。在这几年查处的群众举报假民政福利企业的案件中这类情况比较昔遍。二是利用税收政策优惠进行虚开增值税专用发票的违法犯罪活动，在这几年查处的虚开增值税专用发票案件中，涉及民政福利企业的情况并不少。三是利用税收政策优惠与其有关联关系的企业之间进行税收违法活动，手段有两个：一是给关联企业虚开增值税专用发票；二是利用相互供求关系转移税收负担以达到关联企业避税目的。

　　5、利用关联企业进行偷税或避税的问题存在进一步扩大的趋势。

这类问题主要发生在一些与享受税收优惠的企业之间存在关联关系的企业身上。这些企业利用关联企业一方享受税收优惠的特殊条件，通过相互业务往来中的转让定价，在关联企业之间转移税收负担，以达到其中的一个或几个关联企业少交税的目的。这种业务往来的转让定价既有货物、劳务交易的转让定价，也有技术、专利权的转让定价，也会有利用贷款业务等的转让定价等等，目前主要是货物、劳务的转让定价。转让定价的目的，既有以偷逃流转税为目的，也有以避让所得税的目的，或者两者皆有。这种偷逃税或避税情况在与享受税收优惠的福利企业、物资回收企业、外商投资企业等存在关联关系的企业中比较普遍，而且呈扩大发展趋势。这类问题，由于税务机关在检查中定性取证较难，因此被查处的情况尚不多。但应该引起税务机关高度重视。

偷骗税问题的产生、税务案件的形成，就其原因而言“很复杂的。既有历史原因，也有现实因素；既有纳税人的主观意愿和利益驱使，也有纳税人被动就范；既有税制本身存在的欠缺，也有管理失当、打击不力造成的漏洞。

(一)从历史的角度来分析

中国经历几千年的封建社会，长期以来，历代封建统治者为了达到其统目的，大都是把“苛捐杂税”作为对广大劳苦民众的主要压迫工具和统治手段。因此，长期以来广大劳苦民众从内心都对“皇粮国税、苛捐杂税”存在一种逆反心理，许多朝代的农民起义和暴动也都是以“抗租、抗捐、抗税”为出发点的。这种历史的延续体现在当今社会，在一些人的头脑中形成了一种陈旧的纳税思想。把旧的封建社会和资本主义社会税收“取之于民，用之于己”的本质等同于社会主义税收“取之于民、用之于民”的本质。这种思想体现在行动中必然要从事偷税、骗税活动。虽然多年来我们进行了经常性的税法教育宣传活动，使社会大多数人对社会主义税收的本质有了相当的了解，依法纳税也逐渐成为大多数人的共识。但是社会上仍然有一部分人不能正确理解社会主义税收的本质特征，依法纳税的观念淡薄，这种思想的存在，必然产生偷骗税法犯罪活动。这是历史的必然，不可避免。

(二)从当前的社会现实来分析

建国以来，特别是改革开放以来，我国的国民经济建设和各项社会事业都取得了举世瞩目的成就，人民的生活水平有了大幅度的提高。但是，在社会主义改革开放事业取得巨大成就的同时，由于受封建社会和西方资产阶级一些腐朽思想的影响，在社会生活中也出现了一些与社会主义社会法律和道德规范不相称的现象。体现在经济领域，有些群体中的一些人见利忘义思想严重，小团体利益、本位主义思想根深蒂固，更有一些人私欲膨胀，到了不顾一切的地步。受这些思想驱使，一些人置国家利益而不顾，为了个人私利或小团体利益，肆意从事走私贩私、制假售假、偷税骗税等经济违法犯罪活动，破坏社会主义经济秩序。这些人利用这些经济违法犯罪手段，获取了个人或小团体的非法利益。正是靠着这种经济违法犯罪勾当一些人或一些地区先富了起来，有些人还因此取得了很高的社会政治地位，这与我国社会主义社会勤劳致富、依法致富、共同富裕宗旨相违背，也与依法治国、以德治国方略相抵触。正是由于这些群体的存在，偷税、骗税活动也将长期存在。这是社会的必然。

(三)从税收制度本身来研究

目前，我国实行的仍然是以流转税为主的税收制度。在流转税中，增值税是一个主体税种。因此增值税制度设计的如何，将直接影响到整个税收制度成功与否。应该说，目前实行的增值税制度与税制改革前的增值税制度相比有着明显的优点，无论是在适应和促进经济发展方面，还是在组织收入和简化征管方面，都有其优势。总体上说增值税制改革是成功的。但是，我们也应该看到，目前的增值税制度也存在着明显的缺陷。特别是实行凭增值税专用发票注明税款抵扣制度，使增值税专用发票在增值税制度中承担了几乎全部职责，增值税专用发票管理得如何，将直接影响到增值税制度。从理论上讲凭增值税专用发票注明税款抵扣制度是一个链条，在其链条内部存在自我监控机制，有其合理性和科学性。但是，从实施的情况看，正因为凭增值税专用发票注明税款抵扣制度是一个链条，只要其中的一个环节出现问题，就会影响到链条的完整性。链条中环节愈多，被破坏的可能性就愈大。实践证明，当前的增值税就处于这一境地。由于增值税专用发票在增值税制度中的重要性，国税机关从上到下在增值税专用发票的管理方面投入了相当大的人力、物力、财力(包括实施金税工程等)，有关部门也加大了对增值税专用发票的违法犯罪活动打击力度，成效也是显而易见的。但是，针对增值税专用发票的违法犯罪活动并没有得到根本的遏制。因此，只要凭增值税专用发票注明税款抵扣制度依然存在、只要增值税专用发票仍然在增值税制度中承担主要职责，那么，针对增值税专用发票的违法犯罪活动就不会消失，而且仍然会大量存在。同时，现行税收政策中相当一部分规定缺乏可操作性，政策本身存在缺陷和漏洞，这也在客观上为偷税违法犯罪活动创造了条件。

(四)从当前税收管理手段和管理水平现状来解剖

八十年代末期以来，全国税务机关在税收征收管理方面进行了多方面的改革和调整；在税收征收管理的法制建设方面也有了实质性的进展，制订了(征管法)，赋予了税务机关和税务干部一定的税收征管模式的改革和调整，税务机关的征收管理水平有了较大的提高，这是有目共睹的。但是，当前税收工作的管理水平与形势发展的要求仍有很大差距。具体表现在：

一是税收政策的设计和制定与征收管理脱节，在设计和制定税收政策时，对税种的征收管理考虑不周，缺乏严密性和可操作性。

二是在管理模式上，各环节本身存在分工不科学、职责不明确等问题，同时，在征收、管理、稽查各环节之间缺乏通畅、有效的信息传递机制。这种局面，必然导致管理的弱化。

三是管理手段落后、管理观念陈旧，虽然已经应用计算机，但缺乏对纳税人生产经营信息、财务信息和税务信息进行有效处理和评估，计算机在税收管理中信息处理功能基础上的税收监控和税收评估功能的开发利用不够；另外在管理观念上，仍然延续手工管理时代和专管员制定时的一些的陈旧观念和方法，效率低下。

四是税务机关及税务干部在税收管理方面存在管理职权和管理责任的脱节。苷遭的问题是税务机关和税务干部重行使管理权力，轻承担管理责任。没有责任的职权行使，必然是低效的，而且必然导致滥用职权。

五是税务机关管理税收的职权仍然偏小，虽然<征管法)赋予税务机关一定的税收管理权限，但与税收管理的实际需要存在距离，对一些税务违法违章缺乏有效的制约手段。修订后的{征管法)在这方面已经有了很大的突破，将有利于今后的税收征收管理工作。

以上这些情况的存在，也必然为税务违法违章行为的存在创造内在条件。

　　(五)从当前对税务违法犯罪案件的查处打击的现状来探讨

从八十年代以来，特别是随着税务稽查机构的建立和《征管法》的实施，税务机关在查处税务违法违章案件的广度和深度上有了大幅度的提高。同时，司法机关在对涉税犯罪案件的打击力度上也有了明显的加强，对震慑税务违法犯罪起到了促进作用。新税制实施以后，税务机关和司法机关这方面的工作有了更新的进展。但如果仔细探讨分析当前税务案件的查处及打击工作，存在的问题也是无法回避的。一是在税务机关内部主要体现在三个方面：一是在治税思想上，部分税务机关和税务干部存在“仁慈”观念，在案件处理时过多的考虑被查单位的实际困难等其他因素，而置税法于不顾，不依法办事；二是在实际工作中，不同程度上存在“查而不报、查而不处、查多处少”或“以补代罚、以罚代刑”的情况；三是在处理力度上，特别是在处罚和税款追缴力度上尽管已经在逐步提高，但仍然显得不足，与反偷骗税的形势不适应。二是在司法机关方面，特6，j是公安机关专事打击涉税犯罪的力量配备不足，缺乏一支专门从事打击涉税犯罪专业力度，使相当多的涉税犯罪活动得不到及时有效的打击。三是地方保护、部门保护对打击涉税违法犯罪工作的干扰也不容忽视，这种地方和部门保护客观上对税务违法犯罪起到了保护伞的作用，使税务违法犯罪行为的查处和打击工作困难重重。

由于历史和社会的原因，以及税收本身的特点，要彻底杜绝税务违法犯罪活动的产生是做不到的，也是不可能的，这是历史和现实的必然。偷税与反偷税、骗税与反骗税、避税与反避税永远是税收工作的重要方面。我们研究税务案件的特点及发展趋势，分析税务案件产生的原因，目的并不是要找到彻底杜绝税务案件产生的灵丹妙药，而是要研究应对策略，以更有效地遏制和减少税务违法犯罪活动的发生和发展，维护正常的税收秩序。如何更有效地遏制和减少税务违法犯罪活动的发生和发展，笔者认为最关键的就是要“防打结合”。防，就是加强宣传教育，提高管理水平，建立一套预防监控机制；打，就是要加大打击力度。具体地说，在目前条件下，应该从以下几个方面采取措施：

第一、加强对纳税人的税法宣传教育，提高纳税自觉性和依法纳税意识，这是防范偷骗税、减少税务案件发生的基础。

减少偷骗税违法犯罪行为最根本的方面就是依赖于纳税人依法纳税意识的提高。因此加强对纳税人税法方面的宣传教育，提高纳税人依法纳税意识，培养纳税人良好的纳税习惯和自觉性，这是解决问题的关键所在，也是基础。近年来，我们已经开始重视这项工作，也采取了一些行之有效的办法和措施，取得了一定的成效。客观地讲，全社会依法纳税的意识确实有了提高。但是，目前的税法宣传教育活动还基本停留在一般的说教上，而且突击性的宣救活动多，缺乏深层次的宜教内容和经常化、制度化的宣教形式。税法宣传教育应该内容丰富、形式多样，而且要经常化、制度化，并且要重视税法宣传教育的效果。要通过税法宣教活动，使纳税人真正感到依法诚信纳税的光荣，让他们了解到国家的建设与他的纳税紧密相连的道理。同时要注重对潜在纳税人的税法宣传教育工作，应该把税法基本知识，特别是依法纳税观念列入中小学思想品德教育内容，使青少年从小就懂得依法纳税的重要性，增强今后依法纳税的自觉性。各级国税机关应该高度重视税法宣传教育工作，要把这项工作提高到依法治国、以德治国的高度来认识，把它作为依法治国、以德治国的重要内容。

第二、调整政策、完善税制，这是防范偷骗税、减少税务案件发生的根本途径。

税收政策及制度上的漏洞，是产生税收违法违章问题的根本原因。如果在设计税制、制定政策时，缺乏科学性、可操作性和严密性，对税收的管理考虑不周、不细，就会给税收管理工作带来难度，同时也会给偷骗税等违法犯罪分子有机可乘。这种漏洞仅仅靠加强后面的征收管理工作和查处工作是无法来弥补和堵塞的，必须从政策上进行调整和制度上加以完善。这种调整和完善，就是要提高税制本身的安全保险系数。

当前当务之急亟待调整和完善的是增值税，而重点是增值税专用发票制度的调控和完善。从长远目标考虑，应彻底改变目前几乎完全靠增值税专用发票来控制和管理增值税的现状，减少或降低增值税专用发票在增值税制中的主要角色成份。而从近期看，仍然要充分利用当前已经正在实施和运行，并在逐步提高、完善的金税工程系统(包括防伪税控系统、稽核系统、协查系统等)，强化对增值税及增值税专用发票的管理，尽可能减少政策、制度上的缺陷或漏洞。同时，应调整有关税收政策，特别是当前容易引起问题的民政福利企业、物资回收行业等的税收优惠政策，亟待调整，应进一步增强这些税收优惠政策在实际工作中的可操作性，强化政策的管理性。

第三、提高管理水平，堵塞管理漏洞，这是防范偷骗税、减少税务案件发生的重要措施。

有了完善的税制，也并不就是能完全避免违法犯罪活动的发生，还需要严密、高效的后续管理。加强征收管理，提高管理水平着重应该在以下几方面加以改进：

一是在管理模式方面，要建立一套与当前税收管理工作相匹配、适应将来税收形势发展需要的税收征管模式。目前这一模式已经提出并正在实施。改革方向是正确的。关键是要在征收、管理、检查等环节内部及环节之间建立一整套完备的工作职责和互相协调联系制度。要在各环节形成：“分工合理、职责明确、信息通畅、协调高效、相互制约”的工作机制。

二是在管理方式方面，应调整工作思路。要适应新形势的需要，把主要力量和主要精力从一般的管理工作和事务性工作转到对纳税人依法纳税、遵纪守法情况的监控、评估和检查上。使税务机关能及时跟踪，并掌握、了解纳税人依法纳税、遵纪守法的情况，对纳税人出现的苗头性问题，能够及时采取措施予以制止和查处，将问题遏制在萌芽状态，不致蔓延和扩大。要将属于由纳税人承担责任的事务性工作还给纳税人。

三是在管理手段方面，要依托现代科技，使科技服务于税收管理，实现科技兴税。计算机的广泛使用，促进了税收管理工作手段的改变和效率的提高。但是客观地讲目前还是低层次的。当前，应该急需在两个方面改进：一方面，要充分利用公用通讯和信息网络，更广泛推进电子申报，更大范围地实行申报无纸化，数据电子化；另一方面，在申报无纸化、数据电子化的基础上，利用现有的税收征管软件，开发对纳税人的电子监控系统和评估系统。通过计算机对纳税人的电子数据进行处理，以达到对纳税人遵纪守法情况进行跟踪监控，并对纳税人依法纳税情况进行有效评估，这是税务机关目前最缺乏、最薄弱的环节。要达到这一目的，当前还应进一步改进纳税人纳税申报，在目前纳税申报的基础上调整纳税人的申报信息，增加纳税人的生产经营和财务信息，同时要强调纳税申报的正确性和完整性，使税务机关掌握更多的、更准确的纳税人信息量。

四是在管理责任方面，要强化管理责任追究。再完善的机制、再有效的制度、再先进的手段，都必须有好的人去落实、去执行、去操作。因此人的因素起着关键作用。在管理中，除了提高人的素质以外，很重要的方面是加强管理人员的责任心。责任心的提高，除了进行必要的思想政治教育和职业道德、职业素养教育外，最有效的手段就是实行管理责任追究，使管理者的管理职权与管理责任紧密结合在一起，促使管理者行使正确、有效的管理。

第四、充分发挥财税中介机构税务代理的纽带作用，这是防范偷骗税、减少税务案件发生的重要环节。

在目前查处的税务案件中，有相当一部分的税务案件并不是纳税人的主观故意造成的，而是由于纳税人对财税法律、法规和规章等不了解所导致的。这种情况在中小企业中普遍存在。目前，基于下面三方面的原因，相当多的纳税人无法对我国的财税法律、法规和规章等完全了解清楚，因此，就是纳税入主观上想依法纳税，但也做不到。一是目前我国的财税制度、财税政策等相对而言已经比较复杂，而且变化多、变化快；二是我国财税法律、法规和规章等的公开程度不高，纳税人及时了解这些规定的渠道比较窄；三是纳税人内部财会人员素质不高，接受及时培训辅导的机会比较少，同时缺乏对财税法律、法规和规章等有专门研究的人才。(这方面，大型企业和股份制上市公司等情况要好得多。)

要解决这些问题，光靠纳税人本身的力量难以做到。而财税中介机构(包括目前的税务师事务所、会计师事务所、审计师事务所等)在这方面有着很大的优势，能够弥补纳税人这方面存在的不足。因此，充分发挥财税中介机构在税务代理方面的纽带作用，可以有效地减少纳税人在纳税问题上产生的不必要的错误，提高纳税人依法纳税的程度。这也是防范偷骗税、减少税务案件发生不可缺少的重要环节。这种纽带作用，笔者认为应该包括三个方面：一是代理纳税事宜的作用。按照税收法律、法规和规章等的要求把委托人的纳税事宜办理好，做委托人与税务机关之间的桥梁。二是辅导和参谋作用。应该及时地为委托人进行财税政策方面的辅导、培训，以及对委托人的经营决策在财税方面进行参谋和顾问。三是预防和监督作用。应该定期地对委托人的财务核算和管理情况等进行审计。通过审计，一方面可以发现委托人在经营和财务管理中存在的财税问题，提请委托人及时改正，防止问题进一步扩大，引发严重后果；同时，在这种预防中，客观上对委托人执行财税政策的情况进行监督。如果财税中介机构能在这些方面有效发挥作用，改进工作，必然大大减少纳税人的税务违法违章问题。作为纳税人来说也是欢迎的。

第五、加大查处和打击力度，是防范偷骗税、减少税务案件发生的有效手段。

加大对税务违法犯罪活动的查处和打击力度，既是惩处违法犯罪的需要，也是教育防范的需要。通过加大打击力度，对违法犯罪分子起到震慑作用。近几年来对税务违法犯罪活动的打击力度已经有了一定的加强，但是与形势发展的需要还有一定的距离，震慑税务违法犯罪的作用没有得到有效发挥。因此，继续加大对税务违法犯罪活动的打击力度显得十分必要。

在税务机关内部，首先应该改进当前的选案工作，强化选案的准确度。要进一步开发、利用计算机进行选案工作，改变目前选案工作“人机结合，以人工选案为主” 的格局，逐步过渡到“人机结合，以计算机选案为主”。变稽查工作由“被动应付”为“主动出击”。强化选案的准确性、科学性，提高检查的针对性，强化检查效果。同时应加强稽查调查，要在调查研究的基础上，有重点、有目的地开展一些税收的专项检查。这也是十分必要的。通过专项检查，可以比较好地解决一些行业性税收问题。其次应提高税收检查的深度。目前的税收检查工作存在的普遍问题是检查深度不够，不深不透的现象相当普遍。产生这个问题的原因，既有检查人员的业务水平问题，也有职业素养问题，也有内部监督制约不够的问题。应该加快提高检查人员的业务水平，培养职业素养，加强监督制约。同时要进一步规范检查工作，要通过制定一些制度来约束和规范检查工作，提高检查深度。如实行案件复查制、项目必查制，规范稽查底稿等。另一方面要改变当前以单项检查、重点项目检查为主的局面，全面实行综合性检查。第三要加大对税收违法案件的处理力度。一要树立一个正确的治税思想，也就是要依法治税。要彻底改变以往存在“查而不处、查多处少、重责低处、以补代罚、以罚代刑”等问题。二要进一步提高案件的处罚力度、迫款追缴力度(案件的执行力度)，对达到案件移送标准的案件要坚决移送司法机关，追究有关当事人的法律责任。三要加大税务案件的曝光力度，使偷骗税者不单在经济上、刑事上受到处罚，还应该使偷骗税者的社会形象和社会诚信度因偷骗税而受到影响，让偷骗税者在社会上无立足之地。四要加强与司法机关的工作联系与配合，特别是要加强案件查处方面的配合与协作，形成打击合力。

对于司法机关而言，重要的是应在现有条件下进一步充实查办税务案件的专门力量，提高案件查办效率，突出打击涉税违法犯罪的重点，依法从快惩处。

一、 概述

和解是当事人在诉讼进行中互相协商，达成协议，解决双方的争执的一种纠纷处理方式。和解在本质上是以实体法的方式解决纠纷，不仅具有低成本、高效率的特征，也体现了自由、平等、追求实质正义的基本理念。然而，作为私法的解决机制能否适用于公法领域并未得到广泛认同，尤其是强调税收法定主义与罪行法定主义相提并论的税法领域。

传统行政法学坚持行政程序中不得和解的原则，认为：对于义务行政相对人来说，只有一个选择，即履行其相应的义务；对于权力享有者来说，行使行政权力既是权力又是义务，必须依法行使，不得放弃或者自由处置。也就是说，代表国家参加行政法律关系的行政主体不得放弃自己的权力。因此与民事执行不同，在行政程序中排斥和解。值得注意的是，行政行为不得和解的原则并不完全排斥在各个行政行为领域中根据具体情况进行一定程度和解的例外情形。鉴于法律规范所难免得滞后性和不确定概念的存在，以及法律规范适用过程中诸多自由裁量余地的存在，现代行政法学认为，行政过程中的每个阶段乃至行政诉讼阶段都存在和解的必要性和可行性，承认并研究和解的法理和制度，与坚持不得和解的原则同样重要。

在当前行政纠纷日益增多，民主意识不断增强，平等、服务理念深入人心的背景下，和解制度逐渐进入公法领域，大大陆法系国家及我国台湾地区广泛试行，并取得卓著的成效。例如，德国柏林地方行政法院每年结案约四百件，其中以非裁判方式终结诉讼之比例，包括当事人基于对方在诉讼程序中的特别声明而撤回诉讼或和解的比例，即高达97%之多！可见在行政诉讼实务上，引入和解方式，不仅能极大缓解行政案件诉讼压力，更有利于及时解决纠纷，维护社会安定与和谐。税务案件作为典型的公权力行政，引入和解制度理念，不仅在英美法系国家，在大陆法系国家实务界亦取得了广泛认同，对我国的税务稽查、税务行政处罚等都有重要借鉴意义。

综合德国、奥地利及我国台湾地区行政程序法及税法的规定，税务案件和解包括税务稽查过程中的和解和税务诉讼中的和解。

(一)税务稽查过程中的和解

税务稽查过程中的和解是指税务稽查机关在确定某种课税事实存在，但是就税基、计算税额等相关事实无法调查或调查费用过高的情形下，依据比例原则与纳税义务人就课税事实成立和解协议。应该强调的是此处的和解协议旨在确定税收法律要件所依据的事实或法律状态。在事实或法律状态确定后，税务机关依据该事实确定应纳税额或行政处罚，协议当事人不得再就事实问题争执。例如台湾学者葛克昌举过的一个例子，“建筑师某乙于某年度中受多家建设公司委托处理多宗建案，该建筑师主张其中数宗建案系间接转包予其他建筑师处理，其未收取任何报酬，国税局与该建筑师就该数宗转包建案时候收取委任报酬产生争议，经纳税双方协商和解后，以该数宗建案之半数作为该建筑师之当年执行业务报酬者，此时，稽征机关即有义务依该和解内容适用所得税法规定其扣车额、免税额，并按所得级距计算应纳综合多的税额，不得另针对所得税法其他法定事项或何如适用法条规定，再行协商和解。”

(二)税务行政诉讼中的和解

税务诉讼中的和解是指进入税务行政诉讼程序后，“当事人以设定、变更或者消灭行政法律关系为目的，互为意思表示而合致成立的法律行为”。以台湾《行政诉讼法》中的规定为例，台湾《行政诉讼法》219条明确规定，“当事人就诉讼标的具有处分权并不违反公益者，行政法院不问诉讼程度如何，得随时试行和解”，在依法行政的要求上，只要不违反法律优位原则或公序良俗，就可以以“行政契约”代替行政处罚，以求快速实现行政目的。应该强调的是这里的诉讼标的是原告或被告有处分权的诉讼标的，如在罚款数额范围内的具体罚款额。对于已经成立的税收法律关系禁止当事人进行和解，因为行政行为对于税收实体法律关系只具有确认的意义，不具有创造性的法律效果，税收实体法律关系的发生、变更和消灭严格以法律规定为依据。

此外，税务诉讼中的和解还涉及稽查阶段和解协议的效力问题。纳税义务人如对基于和解协议作出的行政处罚不服，提起行政诉讼，那协议所确定的事实或法律状态对法院是否有约束力?台湾地区认为征纳双方所和解的事实仅属当事人主张的事实，行政法院依自由心证，自由认定该和解事实是否属实。德国联邦财务法院则直接承认有约束力的税务和解协议。台湾学者葛克昌认为，“税务和解契约属征纳双方合意设定，除另发现新事实或新证据足以推翻该和解契约所确定的事实外，行政法院应予适当尊重，以促进税务和解契约疏解诉源的效果”。

二、法理基础

(一) 从税收债务关系说出发看和解的正当性

税收债务关系说在本质上是用一个债的关系，也就是契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系，它是人民与国家法律地位平等的体现，由于国家是一个个具体的人所组成的，因此，也可以说税收债务关系说在本质上是人与人之间地位平等的体现。税收债务关系说“照亮了迄今为止的法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域”，不仅在实体法上构建了清晰的以税收债权债务为核心的税收债法，也在程序法上明确了税收程序法与一般行政程序法性质的不同，有利于税收程序法与实体法的衔接，有利于税法从私法之债的研究成果中获得理论给养。税收的权力性和强制性将会进一步淡化和淡出，而税收法律关系的债务性和平等性将进一步凸显 。因此，在税收征纳关系中，以国家权利为本位，对国家征税权的强调将替代为对保障纳税人权利的强调。纳税人将基于与国家平等的法律地位和人格在税务行政程序中受到越来越多的尊重。

笔者认为从税收法律关系的性质——公法上的债务关系出发，在税收程序中不仅要体现征纳双方公法上的权利义务关系，更应该体现征纳双方宪法层面的法律地位的平等。因为税收债务关系的核心是“债”，税收程序法作为实体法的附属和实现保障理应遵循共同的逻辑起点。而在税收程序上强调“平等”理念，不仅要在税收程序法上有公正、平等的行为规范设计，更要在稽查等执法过程中注重保护纳税人所享有的参与权等程序权利。

我们可以看到在私法债权债务关系中，当事人双方基于平等的法律保护，能够充分参与到利益的博弈中。“平等”也在双方主体的参与中得到淋漓尽致的体现。而在公法上的债权债务关系——税收债务关系中，由于双方主体被装进行政主体与相对人的外壳，而极易忽视双方主体的平等性，陷入一般行政的权利关系中。需要强调的是税收债务关系的实现虽然依赖于行政，但是税务行政与一般行政不同，“税务行政关系”只是“税收债务关系”的外壳，其实质是公法的债务关系，核心是平等的债务关系。因此在税务行政中应充分保障纳税人的参与权，以体现平等的法律关系本质。

税务案件的和解即对纳税人参加权的一种保障。纳税义务人以独立的意识参与到可能影响自己权益的征税行为中，通过自己的参与影响最终的结果。基于以上分析，我们可以跳出把税务案件的和解作为行政和解的一种，首先论证“行政和解”正当性然后论证税务案件的和解的正当性的逻辑，从税务行政与一般行政的不同，从税收程序法与税收实体法的衔接，从税收法律关系的性质出发说明税务案件和解的理论正当性。

(二) 税务案件的和解与正义

正义是法律制度所要实现的最高理想，也是人们评价和判断一种法律制度具有正当根据的价值标准。正义包括程序正义和实体正义。实体正义是指人们在对实体的权利、义务和责任进行确定时所遵循的价值标准。与程序正义相比，实体正义主要是一种“结果价值”，它体现在法律程序的结果。程序正义指程序过程的公正。程序正当不一定能实现结果的绝对公正，但是“程序不正当，结果一定不正当。结果的正当性以程序正当性为前提。”在英美法系国家，人们相信“正义先于真实”、“程序先于权利”。在英国，程序正义观念的古典表述是“自然正义”原则。因此，程序正义被认为是正义第一性的要求，而基于程序正义的法律制度设计在保护公民权利上也确实作出了巨大的贡献。在日益注重保护纳税人权利的今天，各种基于程序正义的制度设计具有重要借鉴作用。

因此，在税收程序活动中，不能仅仅考虑结果的有效性和决定正当性，而且应考虑征税程序本身是否符合程序正义，正义的最基本要求。正当程序原则要求“一切权利的行使剥夺私人的生命、自由和财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。笔者认为此处体现的是通过对当事人参与权的保障，以达到保障当事人权益不受随意剥夺的目的。税务案件的和解即在一定程度上保障了纳税义务人的参与权，使纳税人在和解协议的签订中充分表达意识，维护自身利益。税务案件的和解有利于实现程序正义，亦有利于保护纳税人权利。

(三) 税务案件的和解与税收法定原则

税收法定原则是税法最重要的基本原则之一，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现。税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求对有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征 。税收稽征机关不得就税收债务，与纳税义务人进行和解，缔结行政契约以代替课税处分或其前置之行政处分问题。税务案件的和解是否违反税收法定主义原则呢?

如前所述，税务案件的和解分为税务稽查过程中的和解和税务行政诉讼过程中的和解。对于税务稽查过程中的和解，针对的是确定存在但又无法查清的课税事实或法律状态，由稽查机关和纳税义务人就该事实达成和解契约，并依据该契约中明确的事实或法律状态确定纳税义务人的缴纳义务或行政处罚。因此税务稽查过程中的和解只是针对课税事实所做的和解，而后严格依据税法规定确定纳税义务人缴纳义务，并非对已经成立的税收债务的妥协，不违反税收法定原则的要求。此外，税收法定主义的本质在于对征税主体权力的限制。而针对课税事实的和解恰恰体现了征税主体对纳税义务人平等地位的尊重，在平等协商中体现出对权力的限制。在税务诉讼领域，因行政诉讼法自有一套公正司法的逻辑，不适用税收法定原则已广为接受，所以税务行政诉讼过程中的和解与税收法定原则的关系不再赘述。

税务案件的和解势必将稽查机关“自由裁量权”问题引入实践，可能会出现稽查机关故意认定课税事实无法查清而与纳税义务人就课税事实达成和解契约以助其逃避税收的现象。“自由裁量权”将构成对税收法定最大的威胁。梁根林教授曾指出，刑事和解作为后法治时代的产物，引入法制尚不健全的我国一定要慎重。同理，税务案件的和解有同样困惑。因此，在程序构造上要注意对自由裁量权的控制和监督。

在构建民主法治的进程中，税收法定原则是极其重要的原则，尽管其并非适用于各个领域，但是对税法上的制度构建都具有指引和规范的作用。梳理税务案件的和解与税收法定原则的关系，有利于明确税务案件和解制度的法理依据，有利于确定其适用界限和具体构造。

三、税务案件和解的适用

税务案件的和解的适用应仅限于课税事实不明或调查需费用过高的情形，在此，引用台湾学者葛克昌的归纳，介绍台湾地区和德国的规定。

(一)成立税务上的和解契约应具备的要件

成立税务上的和解契约应具备的要件台湾地区及德、奥等国家规定大致相同。

1.客观上存在课税事实或法律要件不明确的情形，致稽征机关作成核课税捐处分有困难者。

2.稽征机关经依职权调查后，仍无法确定或调查不符合核课成本者。

3.和解契约之订定有效达成课税目的。

4.稽征机关与纳税义务人相互让步达成和解。

(二)税务诉讼上的和解契约

若纳税义务人针对基于和解契约作出的核课结果仍不服，提起行政诉讼，和解契约的效力如何认定，台湾地区与德国规定不同。台湾地区规定法院采自由心证主义认定征纳双方提出的证据，不受和解契约约束，法院仍可调查事实。德国行政法院承认有拘束力的税务和解契约，认为征纳双方如就事实的处理达成合意者，如符合以下要件者，应属合法且具有拘束征纳双方的效力：

1.需经有权机关的参与；

2.仅就事实的处置达成合意，未规范法律上的争议问题；

3.当事人间妥协让步并未造成显然不当的结果；

4.如果未妥协者，征纳双方将进行困难、所费不赀的调查程序。