医疗服务成本是指医院在提供医疗服务过程中消耗的物化劳动和活劳动总和的货币表现。在医疗服务中，它主要包括各种人力，如工资福利和补贴；物力，如固定资产折旧、药品和医用消耗材料等；财力，如资金和一些其他问接费用的支出等。^[1]

(一)医疗服务成本按经济内容分，可以分成8类

1．劳务工资

劳务工资是指医院职工为医院提供的活劳动的补偿，包括不同职称人员的工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费等用于个人的劳务性支出。

2．固定资产折旧

固定资产折旧是指固定资产在一定时期内转移到医疗服务价值的货币表现，包括各科室在用的所有固定资产的折旧。固定资产折旧成本的核算关键是确定合理的折旧率。固定资产是指一般设备单位价值在500元以上，专业设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资，应作为固定资产管理。医院固定资产分为五类：房屋及建筑物、专业设备、一般设备、图书、其他固定资产。

3．材料费

材料费是指在医疗机构过程中所使用的各种材料，可分为医用材料和非医用材料。其特点是一次使用，一次消耗，如化学试剂、消毒用品、敷料及X光感光材料等。材料成本用材料的购入价格计算。

4．公务费

公务费是指保证正常工作条件的费用。为便于成本分摊，将公务费分为水费、电费、燃料费和其他公务费。这部分成本用其支出的实际费用计算。

5．业务费

业务费包括差旅、办公用品、邮电费等费用，支出的费用就是其成本。

6．低值易耗品费

低值易耗品费是指价值在固定资产起点以下，使用期在一年以内的物品的费用，包括各科室在用的低值易耗品的消耗费，如乳胶制品、玻璃及瓷制品、小型手术器械及其他低值易耗晶。

7．药品

药品是医疗服务过程中的特殊用品，药品在我国医疗机构总成本中占有相当大的比重。在成本核算时，往往将药品成本和医疗服务成本分别核算。药品成本主要有两类：一是药品本身的购入成本，用药品的购入价格直接计算；二是药品经营成本，包括药品购入成本和药品运输、存储及药房药剂人员的成本。另外，还包括应分摊的其他费用。在进行服务项目成本测算时，不需要考虑药品成本，因为这时药品属于一个收费项目。

8．其他费用

上述未包括的成本可以列在其他项，主要包括购置费、大修理费用，固定资产租赁费、药品盘亏、药品降价损失等。

(二)医院不得列入医疗成本的支出项目

1．为购置和建造固定资产，购入无形资产和其他资产的支出。

2．对外投资的支出。

3．被没收的财物。

4．各项罚款，赞助和捐赠支出。

5．已有国家或其他投资者拨人经费的科研教学，防保开支。

6．已按规定提取的职工福利，工会和职工教育费开支。

7．国家规定不得列入成本的支出。

(一)按成本的特性分类

成本与业务量之间的关系称为成本特性。按照成本特性可以将医疗服务成本分为固定成本、变动成本和混合成本。

1．固定成本(fixed cost)固定成本是指在医疗服务中，某些在一定时期、一定服务量范围内，不受服务量增减变化的影响而保持固定不变的成本，包括借人资金的利息，租用房屋或设备的租金，固定资产折旧费等。虽然固定成本在一定时期、一定服务量范围内不变，但在计算单位服务量的固定成本时，它随服务量的变化呈反向变化，即服务人次越多，每人次服务的摊派的固定成本就越低，反之则越高。

2．变动成本(variable cost)变动成本是指在医疗服务中，某些随服务量的变化而变化的成本，即医疗服务量增加，成本随之增加，反之，则成本随之减少。这类成本包括：药品、材料和燃料的费用，水电费和维修费，计量服务工资等。

3．混合成本(mixed cost)混合成本是指在医疗服务中，某些属于部分固定、部分变动的成本，这种兼有固定成本和变动成本特性的成本称为混合成本。混合成本随业务量的变化而变化。如计算X 摄片成本，一部分是机器设备的折旧与维修费，属于固定成本，另一部分是材料费，其消耗均取决于X摄片量的多少，具有变动成本的特征。

(二)按成本与核算单位之间的关系分类

按照成本与核算单位之间的关系，分为直接成本和间接成本。

1．直接成本(direct cost)直接成本是指在医院成本核算过程中，可以直接计人某一成本核算单位的费用。这类成本包括医疗科室和药品部门开支的基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、卫生材料费、药品费、修缮费、购置费和其他费用；辅助科室中能明确为医疗或药品服务的科室或班组的费用支出，如一般医院的营养食堂、洗衣房等的支出，基本上是为医疗业务服务的，可直接计人医疗支出；提取的修购基金可按固定资产使用部门分别计人医疗支出、药品支出。

2．间接成本(indirect cost)间接成本是指在医院成本核算过程中，不能直接计人，而需按照一定的标准分配计人各个成本核算单位的成本。这类成本包括医院行政管理部门和后勤部门发生的各项支出，以及职工教育费、咨询诉讼费、坏账准备、科研费、报刊杂志费、租赁费、无形资产摊销、利息支出、银行手续费、汇兑损益等。间接费用可以按医疗科室和药品部门的人员比例进行分摊，并按支出明细项目逐项进行分配。

(三)按成本核算计入范围分类

成本核算时，根据实际情况确定成本核算范围，有时测算某核算单位的全部成本，有时仅测算某核算单位的部分成本。那么，如果按成本核算计人范围来划分，可将成本为完全成本和不完全成本。

1．完全成本(comprehensive cost)完全成本是指医疗服务活动中的全部耗费。例如，某医院测算外科室的单纯性阑尾炎手术项目成本时，既包括直接成本，又包括间接成本。

2．不完全成本(partial cost)不完全成本是指医疗服务活动中的部分耗费。例如，某医院测算外科室的单纯性阑尾炎手术项目成本时，仅包括直接成本，不包括间接成本。

(四)按成本的可控性分类

开展成本核算主要目的之一是帮助管理者进行成本控制。成本控制是在职责范围内进行的，有的是医院控制，有的是科室控制，但在进行成本控制时又由于成本本身的特性，有些是可以控制的，有些是无法控制的。按成本的可控性划分，分为可控制成本与不可控制成本。

1．可控成本(controllable cost)可控成本是指某个部门或个人的责任范围内，能够通过管理活动可以加以控制而改变其数额的那些成本。如水电费、燃料费、药品费、卫生材料费等。

2．不可控成本(uncontrollable cost)不可控成本是指不是某个部门或个人的责任范围内可以加以控制而改变其数额的那些成本。如固定资产折旧及大修理费等。

一般情况下，变动成本和直接成本属于可控成本；固定成本和间接成本属于不可控成本。

(五)按与决策之间的关系分类

1．机会成本(opportunity cost)机会成本是指将同一卫生资源用于另一替代方案的效益。成本之所以存在是因为资源是稀缺的，且具有其他用途。当我们用一批资源去生产一些特殊商品时，就放弃了这批资源用于其他生产的机会。生产某种产品的资源的机会成本是用该资源的最佳其他用途的收益来衡量的。被放弃方案中最好的一个方案的收益就是所选择方案的机会成本。机会成本并非实际支出，也不计入帐册，只是在评价和决策时作为一个现实的因素加以考虑，选择方案的收益必须大于机会成本。

2．边际成本(marginal cost)边际成本就是指在原卫生服务量的基础上再增加一个单位的服务量所支付的追加成本。每增加一个单位产出的边际成本取决于生产该产品所引起的成本变动。

3．沉没成本(sunk cost)沉没成本是指已经发生、不被以后的决策改变的成本。沉没成本是溢出的奶、打破了的罐，是任何决策都无法避免的成本。国外会计界所普遍接受的沉没成本是“在某种情况下不能收回的过去成本”。它与将要采纳的决策无关，因此在分析方案时应将其排除。