纳税人诉讼，不等于公益诉讼，但却是由公益诉讼发展而来，它专是指纳税义务人针对国家行政机关不合理用税行为，以自己名义向法院提起的诉讼。纳税人诉讼是由纳税人自己提起的公益诉讼，不是针对自己与税务行政机关的私益行为，而是因为税务行政机关或其他行政机关，不合理使用税款，关乎广大群众、广大纳税人的公共利益的行为。纳税人诉讼产生的理论依据在于：纳税人作为财政资金的实际缴纳人，从财产所有权的角度，纳税人才是财政资金的真正所有人。国家财政、税务等行政机关之所以能够使用这些由纳税人缴纳的财政资金，不是因为纳税人基于市场交易行为对财产所有权进行让渡，而是基于社会秩序、公共产品、公共环境需求的考虑将其自有资金交给国家行政机关进行管理，类似于信托的一种行为。纳税人对自己交托管理的财政资金，从西方的税收法律思想来看，完全是权利的暂时转移，纳税人依然拥有对财政资金的实体权利。但我国自古就根深蒂固的财政税收思想是纳税人诉讼制度不可能存在的根源。正因为国家认为只有国家机关才有权享有并支配财政资金，对纳税人的权利从来就不曾设想过，纳税人除了纳税的义务，还是纳税义务。尽管现在我们已经开始反思，但是纳税人权利的赋予却依然是一个缓慢的过程。

第一，纳税人诉讼是一种司法活动。纳税人诉讼的根本目的是保护纳税人的合法权益不受税务机关违法行政行为和其他行政机关违法使用公共资金的行为的侵害。纳税人诉讼是人民法院运用国家审判权依照司法程序来解决税款的征收，减免以及使用等案件的司法活动，人民法院在整个诉讼活动中居于核心和主导地位。

第二，纳税人诉讼是一种行政诉讼。纳税人诉讼是根据《行政诉讼法》和税法中有关税务行政诉讼的规定进行的一种纳税人、纳税义务人、扣缴义务人、负税人和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起行政诉讼的司法活动，其主要任务是解决行政纠纷，维护纳税人合法权益，确定税务机关和其他行政机关就税款的征收，减免以及使用等行政行为是否合法。因此，纳税人诉讼属于行政诉讼的一种，因而具备行政诉讼的一般特性。

第三，纳税人诉讼的双方当事人具有恒定性。在纳税人诉讼中，原告和被告的位置是固定的，不能相互交换和倒置。纳税人诉讼的原稿必须是税收行政管理相对人（即纳税人），以及发现其他行政机关有违法使用公共资金的行为而提起行政诉讼的纳税人。纳税人诉讼的背包一般是作出一定税务具体行政行为的税务机关和违法使用公共资金的其他行政机关。

我国的诉讼法律制度采用传统的当事人适格主义。无论民事诉讼、行政诉讼以及刑事自诉案件，均要求诉讼当事人与案件有直接的利害关系，尤其行政诉讼要求具体的行政行为侵犯了原告合法权益，否则就不予受理。不仅这一起王日忠状告杭州地税案，还有一些关于国有资产流失、环境受到污染等事件，都因为没有合适的原告，而使得国家或广大群众的利益受到很大损害。纳税人作为税收法律关系的一个弱势群体，本就因为税收征收失去了对部分财产的直接支配权，再加上因为政府机关的不合理用税造成了税款的大量浪费与流失，使得纳税人负担加重。

纳税人诉讼的主体既可以是受侵害的本人，也可是无直接利害关系的其他纳税人，只要该原告能够举出足够的证据，政府机关有不合理、合法用税的行为，就应该符合了起诉的条件。

纳税人诉讼的诉讼主体并不排斥检察机关。检察机关在英国与法国都是国家的相征，当政府机关不合理用税侵害了国家利益、社会公共利益时，检察机关当然有理由代表国家向法院提起诉讼。从另一方面考虑，检察机关的工作人员同样是纳税人，他们也有权以个人提起纳税人诉讼，法院应该予以支持。中国也可以借鉴英国或法国的做法，为了消除纳税人个人提起诉讼的不经济行为，如取证难、诉讼成本过高、可能有滥诉的情况等，可以由纳税人向检察机关进行检举。当检察机关不予受理或在规定时限内不有效处理时，纳税人再可以个人名义向法院提起纳税人诉讼。

公益诉讼的目的是为了国家和社会公众，而且进行诉讼又必须要消耗一定的人力资源与经济资源，所以纳税人诉讼所需的资金不应该由个人承担，而应该由国家承担。国家是一个大的运作工厂，需要大量的资金予以扶持。国家财政部门代表国家在进行资金分配时，应该考虑到留足部分公益资金，用于应付突发状况或其他公益所需，其中包括进行公益诉讼所需费用。尽管纳税人提起诉讼，可能得到反射利益，但其公益性是主要的，纳税人的个人利益是微小的，所以提起纳税人诉讼的个人不仅不应该缴纳费用，而且若诉讼成功，还应该获得一定的奖励。个人提起纳税人诉讼，不需要缴纳诉讼费用，并不意味着纳税人可以随意提起诉讼。因为国家的财政资金有限，国家的司法资源也有限，为了防止出现纳税人滥用监督权的情况，对于纳税人的故意形为，或造成司法资源的重大浪费，应该由原告——纳税人承担一定的费用。

公益诉讼的被告因为作为或不作为了一定的违反国家或公共利益的行为，原告对被告的行为提起诉讼，依然应当采用“谁举张谁举证”的证据规则作为主要原则。若纳税人诉讼的举证责任完全由被告承担，原告提起诉讼的机率将会相当高，极易造成司法资源的浪费及效率的低下。纳税人因为本人的生活背景、知识层次、认知能力等具有较大的差异，对政府机关的同一资金分配行为会形成不同的感性认识，一旦纳税人从自己的认知水平出发来提起诉讼，但又不负责举证，纳税人的监督权将处于严重滥用的情况，所以由纳税人负责该公益诉讼的举证责任，可以有效的遏制此类现象。当然，有些案件本身牵涉面广，案情复杂，由纳税人完全举证证实政府机关的行为违法或严重不合理是不现实的，所以通过相应的起诉前置程序，由纳税人负责损害及相应部分的举证责任，然后将举证责任转交负责该案的检察机关或其他公益团体，纳税人仍在案件中协助进行，也是可行的。总而言之，纳税人诉讼的举证责任，笔者主张纳税人举证为主，被告举证为辅。

随着个税起征点的提高，税收制度又进入了新一轮的改革时期。伴随着司法制度改革的呼声，在建构税收法律体系时应该考虑纳税人公益诉讼制度。即使我国的公益诉讼制度尚未进入实质的制度设计阶段，但考虑到法律应当具有前瞻性这一特点，在建立税收基本法时应该对纳税人公益诉讼制度留有思考的余地。尽管现阶段我国发展纳税人诉讼还存在着相当大的障碍，但作为一名税法学人，“凡是符合最大多数人的根本利益，受到广大人民拥护的事情，否认前进的道路上还有多少困难，一定会得到成功”相信随着中国法治建设的发展，诉讼法制度的完善，以及更多的税法研究者和广大关心公共利益和社会经济发展的纳税人的努力，纳税人诉讼制度将很快建立起来。

（一）美国的经验

在美国，纳税人对于涉及金钱花费的行政行为可以提起行政诉讼，以维护社会公共利益。例如，居住在A市的迈克发现他们的市长最近用公款到B市去了一趟，他可以纳税人的名义到法院起诉他们的市长，起诉的凭证是他的纳税证明，起诉的事实和理由是他认为市长这一趟旅行并非出于市长建设或公务的需要，而是他的女儿在B市的大学中读书，他这一旅行完全是假公济私。迈克可以要求法庭判决市长向公众赔礼道歉甚至因咎辞职，并自己掏腰包为这趟旅行买单。法庭会传召市长到庭，市长必须证明这趟旅行对于A市的经济发展是有利的，是必须的，而不是为了去看望女儿。审判可以是法官审也可以是陪审团审，如果法庭裁判市长的B 市之行不是必要的，对A市的发展并无实际意义，是公款旅行行为，那么对市长就意味着无穷无尽的麻烦。不仅这趟旅行得自己买单，连律师费也得自己掏。赔礼道歉是过不了关的，最明智的选择是辞职，同时也意味着其政治生命的终结。

目前，美国除纽约和新墨西哥两州禁止纳税人提起的复审州政府行为的诉讼外，其余各州均允许纳税人请求司法复审地方政府行为的诉讼。美国联邦法院自身在类推案件中也趋向于许可这种诉讼，有些州判例甚至确认纳税人有资格作为原告就有关非财政问题和政府支出及与税收额无关的问题提起行政付审诉讼。

（二）日本的经验

在日本，也承认纳税人的起诉资格。进入20世纪90年代初，日本兴起一类以纳税人身份提起的要求公开交际费开支的诉讼。县知事、市町村长的交际费开支情况，引起居民的极大关注，纷纷要求予以公开。有的市町村长满足居民的要求，全面公开交际费的开支情况，而都道府县知事则大抵作出不公开或仅一部分公开的决定。这样一来，就引发了请求法院判决取消都道府县知事关于交际费开支不予公开或仅一部分公开的决定的诉讼。其中针对大阪府知事交际费案和针对厉木县知事交际费案，一直打到最高裁判所。两案的高等裁判所判决，倾向于要求全面公开交际费的开支情况，但最高裁判所却倾向于限定公开的范围，撤销了两案的高裁判决，发回重审。此后，东京高等裁判所就东京都知事交际费案，在最高裁判所判决的范围内，作出尽可能多公开的判决。如在20世纪90年代中，曾发生针对政府机关招待费、接待费的诉讼。如日本高知县的律师以纳税人的身份，要求县政府公布有关招待费的具体开支情况，遭到政府的拒绝后。而向法院提起诉讼，要求法院依据地方政府的有关法律，命令高知县政府公开有关开支情况。法理根据是每个纳税人有权了解政府如何支出公费的情况。但县政府只愿意公布招待费总的开支数额。而起诉的律师要求公布究竟请了些什么人等具体情况。日本的招待费称为食粮费。通常是由出面招待人的主管签字就可以报销。原告在诉状中提出，公务员的工资中已包含了本人的生活费用，原则上公务员吃饭应该自己付钱，如果是必要的公款宴请必须公布被宴请的客人的姓名，这样才能让纳税人判断公费请客是否合理。法院判决原告胜诉，由于有关公务员不愿意公布被宴请客人的姓名，这些费用在财务上就不能报销，只能算是公务员自己请客。因此最后依据本判决从相关的公务员追回了近5亿日元的金额。另有1999年日本秋田县居民（纳税人）以县政府的6次餐费开支违法为由，对时任教育长等职的6名被告请求损害赔偿。结果法院作出了认可原告请求，由被告向秋田县支付现209万日元及利息、案件诉讼费用由被告负担的判决。

（三）其他发达国家的经验

在英国，同样认可纳税人的起诉资格。选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见。或向法院申诉，选民对区审计员的决定不服时也可向法院申诉。同样，国家纳税人也可以纳税人资格控告中央政府的财政开支行为。实际上，英国不仅认可纳税人为了起诉政府开支行为的起诉资格，而且认可一个纳税人对涉及另一个纳税人的征税行政行为的起诉资格。在法国，市镇纳税人或省的纳税人可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财或财产的违法决定提起越权之诉。

总之，在发达国家。纳税人有权要求政府提供高质量的公共服务，如果政府所提供的公共服务存在瑕疵给纳税人造成了损害，纳税人即可以纳税人的名义到法院起诉政府，通过司法救济要求赔偿。这就是发达国家法律体系中的纳税人诉讼制度。

（一）保障纳税人的知情权、监督极和参与权

在目前我国的相关法律法规中，都过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。假如纳税人缴完税之后，对政府如何花销这些税款毫无知情权、参与权、监督权。那么，不要说人们纳税的自觉性无法提高，连政府向民众收税的合理性都值得怀疑。

也许有人认为政府的财政收支有专门的审计机关监督，不需要纳税人监督。这显然是错误的。我国《宪法》第41条规定：“中华人民共和国公民……对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利……”可见，纳税人当然有权通过诉讼方式监督政府依法使用税款。假如公共资金被违法支出。就意味着纳税人本可以不被征以相应部分的税金，或者该公共资金可以用于纳税人的福利等方面而未能实现。这样，纳税人与该行政行为就有了“法律上的利害关系”。因此，纳税人对财政收支之诉应有原告资格。同时，税收征收之后的用途，除涉及国家机密之外，其市政财政预算、决算应受到严格监管与控制，应允许普通市民通过登陆政府的公务网站等方式查询一些项目的开支情况，提出质疑，甚至以纳税人的名义提出诉讼，因为他有权怀疑自己交给政府的钱被花得不明不白。通过这种行政公开，行政相对人可以有效地参与行政程序以维护自己的合法权益，纳税人也可以通过行政公开监督行政主体依法行使行政权力。

有鉴于此，建议我国制定专门保护纳税人各种权利的《纳税人权利法》，以保障纳税人的知情权、监督权和参与权。目前应制定《财政收支公开法》，首先保障纳税人的知情权，再逐步完善纳税人的监督权和参与权；同时，建议修改《行政诉讼法》，明确规定公民可以纳税人身份就政府机关的财政收支行政行为向人民法院提起诉讼。

（二）扩大原告的起诉资格

由于存在税务机关不收或少收税款、不当减免税的行为，必将导致其他纳税人税负的增加和不公平；而政府公共资金的违法支出，则必将导致纳税人本可以不被课以相应部分的税金而使每一纳税人被多课税。因此，对于这些案件，应在《行政诉讼法》以及相应的实体法中拓宽原告的资格范围，而不应苛求纳税人与案件有直接利害关系。具体而言，可将原告资格扩大为纳税义务人、代扣代缴义务人、负税人和举报人，其诉讼请求的范围为与以上四种人有关的案件，以体现公民对国家税收和税款的关注，对自身的间接利益和社会公共利益的维护。扩大原告起诉资格的方法是修订《行政诉讼法》及其司法解释中的内容，明确纳税人的起诉资格和范围。

（三）明确纳税人诉讼的受案范围

在我国，应当进一步扩大行政诉讼的范围是理论界和司法界的普遍呼声。笔者认为。在目前，可以将税务机关和政府的下列行政行为纳入诉讼范围：一是违反税负公平的案件。纳税人税负平等应当是纳税人在同等情况下税负一致。如果纳税人认为税务机关的征税行为违反此项原则时，有权起诉。二是税务机关不征、少征或违法减免税款的案件。应征税款是指依据国家有关税法规定，纳税人按照法定税种和税率应当向国家缴纳的税款数额。税务机关及其工作人员的不征、少征或违法减免税款的行为既可能是故意的行为，即徇私舞弊行为，也可能是过失的不当减免税的行为。对于税务机关及其工作人员的上述行为，应当允许纳税人提起行政诉讼。三是政府违法使用税款的案件。对于政府的行政开支，应当实行纳税人诉讼。具体可以表现为行政机关及其工作人员违法开支，违法使用税款，或贪污或浪费或挥霍或挪用，或公款私用或公物私用，或行政，性罚没收支一条线等等违法财政开支行为，应当受到纳税人的依法监督。我国是一个以公有制为主体的社会主义国家，行政开支除税款外，还应包括其他公有或国有财产。因此，纳税人对政府使用税款及其他公产的行为，应有权利提起行政诉讼。四是税务机关不履行查处偷逃税有关职责的案件。税务机关面对举报，有根据举报线索迅速查处违法案件的义务；有尊重举报人、严格为举报人保密、保护举报人的义务；有在查处案件结束后，依照法定的标准和数额迅速如实地兑现奖励的义务。如果拒绝履行这种法定义务，就要承担法律责任，举报人有权提起行政诉讼。